Doble imposición y modelo 210: cómo funciona de verdad el convenio

La regla de prioridad: se aplica la ley española, pero el convenio manda

La fiscalidad española de los no residentes arranca de una sola frase. El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004) dispone que lo establecido en esa ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno conforme al artículo 96 de la Constitución. El convenio no es un añadido opcional que flota por encima del sistema: es Derecho español, y donde dice otra cosa, gana.

Lo que esa regla no hace es crear impuesto. Un convenio no contiene norma de sujeción. Si la ley interna española no grava una renta, ningún convenio puede hacer que España la grave; si la ley la grava, el convenio puede quitarle a España la potestad, o dejársela intacta pero con un techo de tipo. Leído en ese orden — primero la ley interna, después el convenio — se desvanece casi toda la confusión.

Por eso el trabajo práctico tiene siempre dos fases. Fase uno: ¿considera el TRLIRNR que esta renta se ha obtenido en territorio español y a qué tipo — el 24 % con carácter general, o el 19 % si eres residente en un Estado de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información, y el 19 % para dividendos, intereses y ganancias patrimoniales seas quien seas (art. 25.1.a y 25.1.f TRLIRNR)? Fase dos: ¿reduce eso el convenio con tu país, y qué prueba exige España antes de dejarte aplicar la reducción?

Cómo reparte el convenio la potestad, renta por renta

Los convenios que firma España siguen todos la misma arquitectura, así que quien sabe leer uno sabe leerlos todos. Cada tipo de renta tiene su artículo, y cada artículo hace una de tres cosas: atribuye la potestad en exclusiva al Estado de residencia, la atribuye a los dos Estados con un techo para el Estado de la fuente, o la atribuye a los dos sin techo alguno. La numeración es lo bastante estable como para orientarse: las rentas inmobiliarias son el artículo 6, los dividendos el 10, los intereses el 11, los cánones el 12, las ganancias de capital el 13, y la eliminación de la doble imposición vive cerca del final, numerada como 22, 23 o 24 según el tratado.

Los verbos importan más que los números. Cuando un artículo dice que la renta puede someterse a imposición en el otro Estado, los dos Estados conservan su poder y la doble imposición se corrige después, en tu país de residencia. Cuando dice que solo puede someterse a imposición en uno de ellos, el otro debe apartarse por completo. Y cuando un apartado añade que el impuesto así exigido no podrá exceder de un porcentaje, el Estado de la fuente conserva la potestad pero solo hasta ese techo.

Para un propietario extranjero en la Costa Blanca el resultado suele ser sencillo y suele decepcionar: todo lo que rodea al inmueble español cae en la primera categoría. España puede gravarlo, tu país también puede gravarlo, y el convenio le encarga a tu país arreglar el solapamiento. Las categorías en las que el convenio rebaja de verdad la factura española son las financieras — dividendos, intereses y cánones — que la mayoría de los propietarios ni siquiera tiene en España.

Inmuebles: el único terreno donde el convenio nunca te salva

El artículo 6 de todos los convenios firmados por España dice lo mismo: las rentas que un residente de un Estado obtenga de bienes inmuebles situados en el otro Estado pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Cubre la utilización directa, el arrendamiento y cualquier otra forma de explotación, y alcanza al usufructo de bienes inmuebles y a las acciones o derechos que atribuyan a su titular el disfrute del inmueble. No hay techo, ni tipo reducido, ni exclusividad del Estado de residencia. España grava la casa de Torrevieja porque la casa está en Torrevieja.

De ahí que el impuesto español peor entendido sobreviva a todos los convenios. Cuando una persona física no residente es dueña de un inmueble urbano que ni se alquila ni está afecto a una actividad, el TRLIRNR le imputa una renta anual: el artículo 24.5 remite al artículo 87 del texto refundido de la Ley del IRPF de 2004, regla que hoy vive en el artículo 85 de la Ley 35/2006, y que calcula la renta imputada como el 2 % del valor catastral, o el 1,1 % cuando los valores catastrales del municipio se revisaron mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general que entró en vigor en el período impositivo o en los diez anteriores. El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año (art. 27.1.c TRLIRNR).

La renta imputada es renta de bienes inmuebles en el sentido del artículo 6, de modo que el convenio la deja exactamente donde la encontró. Lo que muchos describen como un impuesto injusto sobre una casa que apenas usan no es un agujero que un convenio pueda tapar: es el Estado de la fuente ejerciendo una potestad que el convenio le confirma expresamente. La única pregunta real es si tu país te dejará computar el impuesto español, y de eso se ocupa el artículo de eliminación de la doble imposición.

Alquilar: el convenio, y la deducción de gastos que reserva la ley

El rendimiento del alquiler de un inmueble español entra por ese mismo artículo 6, así que España lo grava íntegro y el convenio no hace nada por rebajarlo. Lo que sí cambia la factura es una regla de Derecho interno español, no del convenio: el artículo 24.6 TRLIRNR permite a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea deducir, para determinar la base imponible de los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente, los gastos previstos en la Ley del IRPF, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

El mismo apartado extiende ese tratamiento a los residentes en un Estado del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006. El EEE es la Unión Europea más Islandia, Liechtenstein y Noruega, de modo que un residente en esos tres países llega a la misma deducción por la vía de la extensión y no por la primera frase. El tipo sigue idéntica geografía: 19 % para residentes en la UE o en un Estado del EEE que cumpla la condición, 24 % para el resto (art. 25.1.a TRLIRNR).

Nada de ese artículo depende de un convenio, y por eso la posición de los residentes en el Reino Unido merece enunciarse con cuidado. El convenio de 14 de marzo de 2013 entre España y el Reino Unido sigue en vigor y se sigue aplicando íntegramente — el Brexit no tocó los tratados fiscales bilaterales. Lo que cambia es el alcance de las normas internas españolas redactadas por referencia a la pertenencia a la Unión Europea y al EEE, como la deducción de gastos del artículo 24.6 TRLIRNR, que no se apoya en el convenio y por tanto no alcanza a los residentes en Estados ajenos a ambos grupos, que tributan sobre el rendimiento íntegro al tipo general. Si alquilas un inmueble español desde fuera de la UE y del EEE, esa es la regla con la que hay que planificar, y es el punto sobre el que conviene tener un informe escrito para tu caso.

Vender: la ganancia del inmueble español y el 3 % retenido en la notaría

El artículo 13 de los convenios refleja al artículo 6 para las transmisiones: las ganancias que un residente de un Estado obtenga de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado pueden someterse a imposición en ese otro Estado. La mayoría de los convenios españoles modernos van más allá y extienden la regla a las ganancias por acciones o derechos cuyo valor proceda en más de la mitad de inmuebles situados en el otro Estado, y a las acciones que atribuyen a su titular el disfrute del inmueble. Vender un piso español a través de una sociedad rara vez saca la ganancia de España.

La ley interna pone después el precio. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales tributan al 19 % para todos los no residentes, cualquiera que sea su país de residencia (art. 25.1.f.3 TRLIRNR): en ganancias no hay dualidad 19/24. Y el adquirente de un inmueble a un no residente está obligado a retener e ingresar el 3 % de la contraprestación acordada como pago a cuenta del impuesto del transmitente (art. 25.2 TRLIRNR y art. 14.1 del Reglamento), ingresándolo en el plazo de un mes desde la transmisión.

Ese 3 % no es el impuesto, es un depósito, y explica por qué tantas ventas terminan en una solicitud de devolución. El transmitente no residente declara el impuesto definitivo en el modelo 210 en el plazo de tres meses contados desde el término del plazo de un mes que tenía el comprador para ingresar la retención, compensando en la cuota el importe retenido; cuando la retención excede del impuesto, la Administración devuelve el exceso previas las comprobaciones necesarias (art. 14.4 del Reglamento). El convenio no interviene en nada de esto salvo para confirmar que España tenía derecho a cobrar, que es exactamente lo que tu país necesitará ver.

Dividendos, intereses y cánones: donde el convenio limita de verdad el tipo

Estas tres son las categorías clásicas del convenio, y la redacción tiene siempre la misma forma. La renta puede someterse a imposición en el Estado donde reside el perceptor; puede someterse también en el Estado del que procede, según la legislación de ese Estado; pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado, el impuesto así exigido no podrá exceder de un porcentaje del importe bruto. El Estado de la fuente conserva su impuesto y pierde el exceso sobre el techo.

Los techos son precisamente lo que nadie debería generalizar. Cambian de convenio a convenio, cambian a menudo dentro del mismo convenio según el tamaño de la participación o la naturaleza del pagador, varios convenios fijan cifras distintas para los dividendos pagados con cargo a rentas derivadas de bienes inmuebles, y buen número de los tratados españoles han sido además modificados por el instrumento multilateral que aplica las medidas BEPS. Cualquier artículo que cite un porcentaje único para todo un continente se equivoca en la mayor parte de él. La cifra correcta es la escrita en el convenio con tu país, en la versión vigente en la fecha de devengo de la renta.

La ley interna española grava dividendos e intereses obtenidos por no residentes al 19 % (art. 25.1.f.1 y 25.1.f.2 TRLIRNR), de modo que el techo del convenio solo ayuda cuando queda por debajo, y la mecánica para usarlo se describe más abajo: el pagador puede aplicarlo directamente al retener (art. 31.2 TRLIRNR), y cuando no lo hizo, la diferencia la recuperas tú. Si tienes acciones españolas, un depósito en un banco español o cobras cánones de un pagador español, el artículo del convenio conviene leerlo antes de que la renta se pague, no después.

La frase que más dinero cuesta: «pueden someterse a imposición»

La lectura equivocada más cara de la fiscalidad internacional es entender que «pueden someterse a imposición en el otro Estado» traslada el impuesto a ese otro Estado. No es eso. Es una autorización al Estado de la fuente que deja al Estado de residencia enteramente libre para gravar otra vez la misma renta. Los dos gravámenes son legítimos, los dos se deben, y el convenio acepta el solapamiento a propósito: después ordena al Estado de residencia, en el artículo de eliminación, que suprima la doble carga resultante.

Solo son exclusivas las palabras «solo pueden someterse a imposición» en un Estado determinado. Cuando encuentres esa fórmula, el otro Estado no debe gravar en absoluto, y si ya retuvo tienes derecho a la devolución íntegra. Todo lo demás — y ahí entran todos los artículos que importan a un propietario — significa que los dos países gravan y que hay que declarar en los dos, pidiendo la corrección donde vives y no donde está el inmueble.

Los dos métodos: exención e imputación con crédito limitado

El artículo de eliminación de un convenio ofrece al Estado de residencia dos técnicas. Con el método de exención, ese Estado no grava en absoluto la renta que el Estado de la fuente podía gravar; en la variante habitual, la exención con progresividad, sí toma la renta exenta en consideración para calcular el tipo aplicable al resto de tus rentas, de manera que el alquiler español sube el tipo de tu nómina sin tributar él mismo. Con el método de imputación, el Estado de residencia grava tu renta mundial y después deduce de su propio impuesto el pagado en el Estado de la fuente.

El crédito está siempre limitado, y ese límite es la frase que más decepción produce. La deducción no podrá exceder de la parte del impuesto del Estado de residencia, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta que puede someterse a imposición en el Estado de la fuente. En román paladino: si España cobró más de lo que tu país habría cobrado por esa misma renta, el exceso no te lo devuelve nadie. España aplica idéntico límite a sus propios residentes en el artículo 80 de la Ley 35/2006, que deduce la menor de dos cantidades, el impuesto extranjero efectivamente satisfecho o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo a la parte de base gravada en el extranjero.

Lo importante es la dirección: el crédito lo da tu país, nunca España. La Administración española no devuelve impuesto español porque además hayas pagado en tu casa, y no devuelve impuesto extranjero en ningún caso. Lo que España te entrega es el justificante — un modelo 210 presentado y su prueba de pago — que es el documento que tu propia Hacienda pedirá antes de conceder la exención o el crédito.

El documento que lo hace posible: el certificado a efectos del convenio

Un convenio solo se aplica a un residente de un Estado contratante, y España no se fía de tu palabra. El artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto 1776/2004) dispone que los contribuyentes residentes en países con los que España tenga suscrito convenio y que se acojan a él determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el convenio, y que a tal efecto deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.

El artículo 7.1 de la Orden EHA/3316/2010, que gobierna el modelo 210, es todavía más exigente, y ahí es donde fracasan la mayoría de las solicitudes. Cuando la autoliquidación aplica una exención del convenio o reduce la cuota por un límite de imposición del convenio, en el certificado adjunto deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el convenio. Un certificado corriente que diga que estás dado de alta como contribuyente, o que eres residente a efectos internos, no es el mismo documento y no cumple el artículo: muchas Administraciones extranjeras expiden los dos, y solo vale el de convenio. Cuando el convenio tiene una orden de desarrollo con formulario específico, ese formulario sustituye al certificado.

Estos certificados caducan. El mismo artículo da a los certificados de residencia un plazo de validez de un año desde la fecha de expedición, con validez indefinida únicamente cuando el contribuyente es un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales. La regla espejo se aplica cuando es un residente español quien debe acreditarse fuera: la AEAT expide un certificado general de residencia fiscal en España y otro distinto titulado «Certificado de residencia en España. Convenio», y solo el segundo sirve a efectos del convenio en el otro país.

Cómo se aplica realmente el convenio en el modelo 210

El modelo 210 es la autoliquidación única de todas las rentas obtenidas en España sin establecimiento permanente, y el convenio no tiene impreso propio. La mecánica, enunciada en la orden que aprobó el modelo, es que la liquidación se practicará en todo caso aplicando la normativa interna y, cuando corresponda tener en cuenta un límite de imposición de convenio, se aplicará mediante una reducción de la cuota. Es decir: consignas la renta con su código de tipo de renta, aplicas el tipo interno y después usas las casillas previstas para bajar la cuota hasta el límite del convenio — no escribes sin más el porcentaje del convenio en la casilla del tipo.

Qué casillas se usan depende de lo que declares. El código de renta 02 corresponde a las rentas imputadas de inmuebles urbanos y tiene apartado propio en el modelo; el arrendamiento, la ganancia de una venta, los dividendos, los intereses y los cánones tienen cada uno su código. Cuando se deducen de la cuota retenciones o ingresos a cuenta, deben adjuntarse en todo caso los documentos justificativos de los mismos (art. 7.2 de la Orden EHA/3316/2010), junto con el certificado de residencia si se invoca un convenio.

Los plazos se fijan por tipo de renta en el artículo 5 de esa misma orden, en su redacción vigente. Las rentas imputadas de inmuebles se presentan e ingresan del 1 de abril al 31 de diciembre del año natural siguiente a la fecha de devengo. Las autoliquidaciones con resultado a ingresar de inmuebles arrendados o subarrendados se presentan en los veinte primeros días naturales de abril del año siguiente al de devengo. Las rentas derivadas de transmisiones de inmuebles se declaran en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la transmisión. El resto de rentas con resultado a ingresar va en los veinte primeros días naturales de abril, julio, octubre y enero por el trimestre natural anterior; las de cuota cero, del 1 al 20 de enero; y las de resultado a devolver, a partir del 1 de febrero del año siguiente.

Tres vías cuando ya te han retenido de más

La vía más limpia es que no te retengan de más. Cuando resulta aplicable un convenio, quien te paga en España puede retener la cantidad que resulte del convenio en lugar de la que resulte de la ley interna (art. 31.2 TRLIRNR), y no procede retención alguna sobre las rentas exentas en virtud del artículo 14 TRLIRNR o de un convenio aplicable (art. 31.4.a). Entregar al pagador tu certificado de residencia a efectos del convenio antes de que se produzca el pago vale más que cualquier solicitud posterior.

Si la retención ya se practicó, la segunda vía es la devolución del exceso. El artículo 16.1 del Reglamento establece que cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto se podrá solicitar a la Administración la devolución del exceso sobre esa cuota, practicando la autoliquidación en el modelo aprobado — un modelo 210 con resultado a devolver. El artículo 16.4 se ocupa expresamente de los casos de convenio: cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente dentro del plazo de cuatro años contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. La orden confirma que ese plazo de cuatro años rige tanto si la devolución deriva de la norma interna como de un convenio, incluso cuando una orden de desarrollo del convenio fije un plazo inferior.

La tercera vía es para una declaración que presentaste tú y salió mal. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar su rectificación conforme al artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, por el procedimiento reglamentario o, cuando lo establezca la normativa del tributo, mediante autoliquidación rectificativa. Detrás de las tres vías corre el mismo reloj: el artículo 66 de la Ley General Tributaria extingue por prescripción, a los cuatro años, tanto el derecho a solicitar las devoluciones como el derecho de la Administración a liquidar, y el artículo 67 fija desde cuándo empieza a contarse.

Cuando los dos Estados siguen gravando: el procedimiento amistoso

A veces las dos Administraciones discrepan de verdad — casi siempre sobre en cuál de los dos eras residente, o sobre cómo debe calificarse un pago — y los cauces ordinarios no lo arreglan porque cada una está aplicando correctamente su propia ley. Para eso, la disposición adicional primera del TRLIRNR prevé que los conflictos que surjan con Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resuelvan de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que procedan.

La misma disposición se extiende a los mecanismos de resolución de litigios entre Estados miembros de la Unión Europea derivados de los convenios que eliminan la doble imposición, a los que se refiere la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, y precisa que el acuerdo alcanzado se aplicará con independencia de los plazos previstos en el Derecho interno. Esa frase es genuinamente útil: un acuerdo entre dos Administraciones puede deshacer un resultado que en casa ya había ganado firmeza. Son procedimientos lentos y muy documentales, y son el último recurso y no el primero, pero ante un conflicto de residencia que ha producido tributación plena en dos países son el instrumento adecuado.

Los errores caros que ve un asesor de verdad

Declarar la renta española en el país de residencia sin ninguna prueba del impuesto español es el más frecuente. Tanto la exención como el crédito los concede tu propia Administración contra prueba, y un extracto bancario no es prueba: lo que viaja es el modelo 210 presentado con su justificante de pago y el certificado de residencia a efectos del convenio que permitió presentarlo así. Los clientes que declaran en España pero nunca lo mencionan en casa, o lo mencionan sin documentos, acaban pagando dos veces por una renta que el convenio venía a aliviar.

Pedirle a España la devolución de un impuesto extranjero es el error espejo, y se deniega siempre. La Administración española devuelve impuesto español pagado o retenido de más; el crédito por el impuesto español es asunto de tu país, y el crédito por el impuesto de tu país no es asunto de España en absoluto. A su lado está el asesino silencioso: dejar correr los cuatro años. Las retenciones de las ventas y las de los dividendos se quedan sin reclamar durante años porque nadie manda un recordatorio, y el artículo 66 de la Ley General Tributaria no perdona.

El último es conceptual y es el que más cuesta. Leer «pueden someterse a imposición en el otro Estado» como una promesa de que el otro Estado se apartará lleva a no declarar en ningún sitio, o a declarar solo en casa, y a descubrir años después la deuda española con recargos incorporados. Si tienes patrimonio o rentas en España y vives fuera, parte de la base de que los dos países te gravan, declara en los dos, y usa el convenio para lo que realmente hace: limitar el tipo español sobre las rentas financieras y obligar a tu país a darte crédito por el resto.