Usufructo y nuda propiedad en España: valoración fiscal y quién paga qué

Qué es realmente el usufructo en el Derecho español

El artículo 467 del Código Civil define el usufructo como el derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa. Todo lo demás sale de esa frase. El usufructuario vive en el piso, lo alquila, cobra la renta y se comporta a todos los efectos prácticos como el dueño; lo que no puede hacer es cambiar lo que la cosa es: derribar el chalet, vender el suelo, convertir una vivienda en almacén. El nudo propietario, entretanto, es titular de un bien que no puede tocar, y espera.

El usufructo se constituye de cuatro maneras (art. 468 CC): por la ley, por la voluntad de los particulares en actos entre vivos, por última voluntad y por prescripción. Las dos que importan en la Costa Blanca son las intermedias. El propio Derecho sucesorio español atribuye al cónyuge viudo un usufructo sobre parte de la herencia, y por eso tantísimas escrituras de herencia acaban con el dominio partido sin que nadie lo hubiera planeado. Y la donación con reserva de usufructo es el clásico negocio en vida: los padres dan a los hijos la nuda propiedad del apartamento y se quedan el derecho a habitarlo hasta que fallezcan.

El usufructo puede recaer sobre todos o parte de los frutos de la cosa, constituirse a favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente, desde o hasta cierto día, puramente o bajo condición (art. 469 CC). Puede incluso constituirse sobre un derecho, siempre que no sea personalísimo o intransmisible. Los derechos y obligaciones de las partes son, ante todo, los que determine el título constitutivo; el Código Civil solo entra en escena cuando el título calla o resulta insuficiente (art. 470 CC). Ese único punto vale más que cualquier planificación fiscal: una cláusula de usufructo bien redactada evita la mayor parte de las peleas familiares que terminan en un juzgado español.

Qué puede hacer el usufructuario — y qué le cuesta

El usufructuario tiene derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados (art. 471 CC). En un apartamento eso significa la renta, y los frutos civiles se entienden percibidos día por día y le pertenecen en proporción al tiempo que dure el usufructo (art. 474 CC). Puede ocupar el inmueble él mismo, arrendarlo o incluso enajenar su derecho de usufructo a un tercero, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como usufructuario se resuelven al fin del usufructo (art. 480 CC). Un inquilino que firma un contrato de cinco años con un usufructuario de 84 años debería leer ese artículo con calma.

Los costes siguen al disfrute. Las reparaciones ordinarias son del usufructuario: las que exigen los deterioros que proceden del uso natural de las cosas y resultan indispensables para su conservación, y si no las hace tras ser requerido, el propietario puede hacerlas a su costa (art. 500 CC). El pago de las cargas y contribuciones anuales y el de las que se consideran gravámenes de los frutos también son suyos todo el tiempo que el usufructo dure (art. 504 CC), igual que los gastos, costas y condenas de los pleitos sostenidos sobre el usufructo (art. 512 CC). En la práctica esta es la línea que reparte la cuota de comunidad, los suministros, el recibo anual del IBI y el mantenimiento corriente.

El usufructuario puede hacer mejoras útiles o de recreo siempre que no altere la forma ni la sustancia del bien, pero no tiene por ello derecho a indemnización; solo podrá retirarlas si es posible hacerlo sin detrimento de los bienes (art. 487 CC), y puede compensar los desperfectos con las mejoras que hubiese hecho (art. 488 CC). También está obligado a poner en conocimiento del propietario cualquier acto de un tercero que pueda lesionar sus derechos, y responde de los daños si calla (art. 511 CC).

Qué conserva el nudo propietario — y qué tiene que pagar

El nudo propietario es un propietario de verdad con el disfrute suspendido. Puede enajenar el bien (art. 489 CC) — lo que vende es el inmueble gravado con el usufructo, que no es lo mismo que vender un piso libre —, pero no puede alterar su forma ni sustancia ni hacer nada que perjudique al usufructuario. También puede hacer las obras y mejoras de que sea susceptible la finca, siempre que por ello no disminuya el valor del usufructo ni se perjudique el derecho del usufructuario (art. 503 CC).

Las reparaciones extraordinarias son de cuenta del propietario (art. 501 CC), y el usufructuario está obligado a avisarle cuando su necesidad sea urgente. Si el propietario las hace, tiene derecho a exigir al usufructuario el interés legal de la cantidad invertida mientras dure el usufructo (art. 502 CC). Y si se niega a hacer las que son indispensables para la subsistencia de la cosa, puede hacerlas el usufructuario, con derecho a exigir al concluir el usufructo el aumento de valor que la finca hubiese ganado por esas obras, y a retener la cosa hasta reintegrarse con sus productos.

Las contribuciones que durante el usufructo se impongan directamente sobre el capital son de cargo del propietario (art. 505 CC), con una regla de intereses que funciona en las dos direcciones: si las paga el propietario, el usufructuario le abona los intereses de lo satisfecho, y si las anticipa el usufructuario, recibe su importe al fin del usufructo. Leído junto al artículo 504, este es el reparto que el Código Civil da a la pregunta que hace toda familia: quien disfruta paga el funcionamiento del inmueble, quien es dueño paga su estructura.

Inventario y fianza: el paso que casi todos se saltan

Antes de entrar en el goce de los bienes, el usufructuario está obligado a dos cosas (art. 491 CC): formar inventario de todos ellos, con citación del propietario o de su legítimo representante, haciendo tasar los muebles y describiendo el estado de los inmuebles; y prestar fianza comprometiéndose a cumplir sus obligaciones. El inventario no es burocracia por sí misma. Es el documento que decide, años después, si la cocina ya estaba así o si el usufructuario la dejó arruinarse.

La fianza no se exige al vendedor o donante que se hubiere reservado el usufructo de los bienes vendidos o donados, ni a los padres usufructuarios de los bienes de los hijos, ni al cónyuge sobreviviente respecto de la cuota legal usufructuaria, salvo que contraigan ulterior matrimonio (art. 492 CC). Y cualquier usufructuario, sea cual sea el título, puede ser dispensado de hacer inventario o de prestar fianza cuando de ello no resulte perjuicio a nadie (art. 493 CC). Cuando la fianza es debida y no se presta, el propietario puede exigir que los inmuebles se pongan en administración y que los muebles se vendan o depositen (art. 494 CC), riesgo muy real en una sucesión familiar enfrentada.

Cómo se extingue el usufructo — y la trampa de la renuncia

El artículo 513 del Código Civil enumera siete causas de extinción: la muerte del usufructuario; la expiración del plazo por el que se constituyó o el cumplimiento de la condición resolutoria consignada en el título; la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona; la renuncia del usufructuario; la pérdida total de la cosa; la resolución del derecho del constituyente; y la prescripción. Si la cosa se pierde solo en parte, el derecho continúa sobre el resto (art. 514 CC). El usufructo a favor de un pueblo, corporación o sociedad no puede constituirse por más de treinta años (art. 515 CC).

Dos de esas siete tienen consecuencias fiscales que casi nadie espera. La tercera, la reunión del usufructo y la propiedad en la misma mano, es la consolidación del dominio, y tiene abajo una sección entera. La cuarta, la renuncia, parece la salida barata y amistosa: la viuda ya no quiere la carga, firma una renuncia y los hijos pasan a ser plenos propietarios. La ley fiscal no lo ve así: la renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considera a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario (art. 51.6 del Reglamento del ISD y art. 41.6 del Reglamento del ITP).

Esa recalificación importa porque una donación de madre a hijo tributa con las reglas de las donaciones, con las reducciones y bonificaciones de la comunidad autónoma que corresponda y sin nada del tratamiento que habría tenido una herencia. La renuncia hecha antes de aceptar el usufructo es un acto jurídico distinto con un análisis distinto, y precisamente por eso la decisión no debería tomarse nunca en el mostrador de una notaría sin asesoramiento.

La regla de valoración: la aritmética que está en el centro de todo

Aquí está la regla, y es corta. El artículo 26.a de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que el valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. El artículo 10.5.a del texto refundido del ITPAJD (RDLeg 1/1993) repite las mismas palabras para transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio remite a esas mismas reglas.

Convertida en aritmética, la regla vitalicia es: porcentaje del usufructo igual a 89 menos la edad del usufructuario en años cumplidos, con techo en 70 y suelo en 10. Quien tiene 20 años tiene un usufructo del 69 %, quien tiene 65 lo tiene del 24 %, y cualquiera de 79 años o más se queda en el mínimo legal del 10 %. La regla temporal es el 2 % por cada año de plazo, de modo que un usufructo de diez años vale el 20 % y cualquier plazo de 35 años o más toca el techo del 70 %. No se computan las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computa en el 2 % (art. 49.a del RD 1629/1991 y art. 41.1 del RD 828/1995). Cuando el usufructo vitalicio es a su vez temporal, la nuda propiedad se valora aplicando aquella de las dos reglas que le atribuya menor valor.

Dos detalles ahorran discusiones. El primero: la base a la que se aplica el porcentaje no es una cifra que la familia elija. En inmuebles la base imponible es el valor de referencia del Catastro a la fecha de devengo, y si el valor declarado o el precio pactado son superiores, se toma la mayor de esas magnitudes (art. 10.2 TRLITPAJD; el mismo valor de referencia rige en sucesiones y donaciones). El segundo: cuando el usufructo se constituye a favor de una persona jurídica el tratamiento cambia — un plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considera fiscalmente transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria (art. 10.5.a TRLITPAJD), y el Reglamento del ISD limita ese usufructo al 60 % del valor total (art. 49.d).

La regla de los derechos reales de uso y habitación deriva de la misma tabla: su valor es el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos las reglas de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos (art. 26.b LISD, art. 10.5.b TRLITPAJD). Un derecho de habitación vitalicio a favor de una persona de 65 años vale, por tanto, el 24 % del 75 % del valor del inmueble, es decir, el 18 %.

Dos repartos con números: la viuda de 70 y el donante de 62

Escenario uno, la herencia. Fallece el marido dejando un apartamento en Orihuela Costa y una viuda de 70 años. Ella se queda el usufructo, los dos hijos la nuda propiedad. Su usufructo vale 89 − 70 = 19 % del valor del inmueble; los hijos se reparten el 81 %. Ella tributa por el 19 %, ellos por el 81 %, y las dos cifras juntas son el apartamento entero. Nadie ha regalado nada ni ha escondido nada: la desmembración es una convención de valoración que la ley impone por igual a todo el mundo.

Escenario dos, la donación en vida. Un padre de 62 años dona a su hija la nuda propiedad del piso y se reserva el usufructo vitalicio. Su usufructo es 89 − 62 = 27 %; la hija recibe el 73 %, y ese 73 % es la base imponible de su declaración de donaciones. El tipo que paga, en cambio, no es el que correspondería al 73 % del valor: el artículo 26.a de la Ley del ISD cierra esa puerta exigiendo que se aplique a la base reducida el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes, y el Reglamento detalla el cálculo — la cuota correspondiente a una base liquidable teórica determinada sobre el valor íntegro, dividida por esa misma base y multiplicada por 100, con hasta dos decimales (art. 51.2 del RD 1629/1991).

La consecuencia conviene decirla sin rodeos, porque es el punto peor entendido de toda la materia. Desmembrar el dominio reduce la base que declara cada parte; no reduce, por sí solo, el tipo. Y ese 27 % que el padre se reservó no ha desaparecido del sistema tributario: está aparcado, y se liquidará en manos de su hija el día que él fallezca. El ahorro de una donación con reserva de usufructo, cuando lo hay, viene de congelar valores y de las reducciones autonómicas vigentes, no de la desmembración en sí.

Consolidación del dominio: la liquidación que llega años después

Cuando fallece el usufructuario, el usufructo se extingue (art. 513.1 CC) y el nudo propietario pasa a ser pleno propietario sin que nadie firme nada. No cambia de manos ningún bien ni se mueve dinero, y precisamente por eso el impuesto llega como una sorpresa. El artículo 26.c de la Ley del ISD dispone que en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio. El Reglamento añade la mecánica: el primer nudo propietario viene obligado a pagar sobre la base del valor atribuido al usufructo en su constitución, minorado en su caso en el resto de la reducción no agotada en la primera liquidación, y con ese mismo tipo medio efectivo (art. 51.2 del RD 1629/1991).

Conviene leerlo dos veces. El porcentaje que se grava es el que nunca se liquidó, el valor que se usa es el fijado en el momento en que se partió el dominio, y el tipo es el que deriva del título original — la herencia del padre, la donación de la madre —, no del fallecimiento del usufructuario. Nada del segundo hecho depende de lo que valga el inmueble hoy. La regla de devengo lo confirma: toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por una limitación se entiende siempre realizada el día en que dicha limitación desaparece (art. 24.3 LISD).

El cuadro es distinto cuando la desmembración se hizo por título oneroso y no por herencia o donación. Si la nuda propiedad se compró y tributó por ITP, al consolidarse el dominio por cumplimiento del plazo o por muerte del usufructuario se exige al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por ciento por el que no se liquidó el impuesto, porcentaje que se aplica sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación y por el tipo de gravamen vigente en ese momento (art. 42.2 del RD 828/1995). Si la consolidación se opera por otro negocio jurídico, el nudo propietario paga la mayor de las dos liquidaciones, la pendiente y la del negocio que extingue el usufructo (art. 42.3; el art. 51.4 del Reglamento del ISD dice lo mismo para las desmembraciones lucrativas).

Plazos y oficina están fijados con una claridad poco frecuente. El plazo de presentación es de seis meses desde el fallecimiento del usufructuario, y el Reglamento del ISD dice expresamente que ese mismo plazo se aplica a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto entre vivos (art. 67.1.a del RD 1629/1991). La declaración se presenta en la misma oficina que conoció del documento en que se constituyó el usufructo (art. 72.3). Cuando el usufructo se constituyó a favor de los dos cónyuges simultáneamente, solo se practica liquidación por consolidación cuando fallece el último (art. 51.5).

El usufructo del cónyuge viudo en la sucesión española

Las legítimas españolas atribuyen al cónyuge viudo un usufructo cuyo tamaño depende de con quién concurra. Si al morir su consorte no se hallaba separado legalmente ni de hecho y concurre con hijos o descendientes, tiene derecho al usufructo del tercio destinado a mejora (art. 834 CC). No existiendo descendientes pero sí ascendientes, tiene derecho al usufructo de la mitad de la herencia (art. 837 CC). No existiendo descendientes ni ascendientes, el usufructo alcanza los dos tercios de la herencia (art. 838 CC). Si entre cónyuges separados hubo reconciliación notificada al juzgado o al notario que intervino en la separación, el sobreviviente conserva sus derechos (art. 835 CC).

Por eso tantas herencias españolas terminan con el dominio partido aunque nadie lo buscase: la cuota del viudo se expresa como usufructo, y un usufructo sobre una herencia indivisa acaba siendo, en la práctica, un usufructo sobre el apartamento. El valor de ese usufructo a efectos del impuesto se calcula exactamente con la regla anterior, tomando su edad a la fecha del fallecimiento, y los hijos tributan por la nuda propiedad. Cuando el testamento atribuye el derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, la ley fiscal lo considera usufructo cualquiera que sea su nombre y lo valora con las mismas reglas (art. 26.e LISD, art. 52 del Reglamento del ISD).

Antes de diseñar nada ingenioso conviene conocer dos presunciones antiabuso del artículo 11 de la Ley del ISD. Se presume que forman parte del caudal hereditario los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante (art. 11.b). Y también los transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos o de otros bienes del adquirente, o cualquier otro derecho vitalicio (art. 11.c). Ambas admiten prueba en contrario, pero significan que una operación pensada solo para sacar valor de la herencia poco antes de una muerte rara vez funciona.

La conmutación del usufructo viudal

Un usufructo de la madrastra sobre un piso que pertenece a los hijos es una receta para el bloqueo, y el Código Civil ofrece una salida. Conforme al artículo 839 CC, los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial. Mientras eso no se realice, todos los bienes de la herencia quedan afectos al pago de la parte de usufructo que corresponda al cónyuge.

Cuando el cónyuge viudo concurre con hijos solo del causante — el caso clásico del segundo matrimonio —, puede exigir que su derecho de usufructo le sea satisfecho, a elección de los hijos, asignándole un capital en dinero o un lote de bienes hereditarios (art. 840 CC). La conmutación es un negocio real con su propio análisis fiscal para cada parte, y su coste hay que compararlo con el de dejar el usufructo en pie y pagar después la consolidación. Es una conversación que se tiene con el asesor antes de repartir la herencia, no después: una vez firmada la escritura de partición, las opciones baratas han desaparecido.

Modelo 210: presenta el usufructuario, no el nudo propietario

Para las personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determina con arreglo a las normas del IRPF sobre imputación de rentas inmobiliarias (art. 24.5 del texto refundido de la Ley del IRNR, RDLeg 5/2004). Esas normas imputan la renta a los titulares de los inmuebles y añaden después la frase que resuelve nuestra pregunta: cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario (art. 85.2, segundo párrafo, de la Ley 35/2006). El usufructuario es titular de un derecho real de disfrute. La imputación es suya, entera, y no se reparte por porcentajes.

La consecuencia práctica es que la viuda usufructuaria presenta el modelo 210 por renta imputada del apartamento completo, y los hijos nudo propietarios no presentan nada por ese inmueble mientras dure el usufructo. La misma lógica gobierna el alquiler real: si el piso se arrienda, la renta es un fruto del inmueble y pertenece al usufructuario (art. 471 CC), de modo que es él quien la declara. Los tipos son los ordinarios del IRNR — el 24 % general, reducido al 19 % para residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información (art. 25.1.a TRLIRNR) — y los residentes en la UE y en el EEE cualificado pueden deducir los gastos directa e indisociablemente vinculados a los rendimientos obtenidos en España (art. 24.6 TRLIRNR).

Equivocarse aquí es frecuente y caro en las dos direcciones. Los hijos que presentan diligentemente el modelo 210 por una nuda propiedad que no pueden usar están pagando un impuesto que no es suyo; el usufructuario que no presenta nada porque «el piso ya es de los niños» está acumulando ejercicios sin declarar con recargos e intereses. Si la desmembración lleva tiempo y las declaraciones fueron a nombre de quien no tocaba, la solución es una regularización, y hacerla antes de que escriba la Agencia Tributaria es sensiblemente más barato.

IBI y ayuntamiento: el usufructo va por delante del título

El hecho imponible del IBI es la titularidad de uno de cuatro derechos sobre el inmueble, enumerados en este orden: una concesión administrativa, un derecho real de superficie, un derecho real de usufructo y el derecho de propiedad (art. 61.1 TRLRHL). El orden no es decorativo. El artículo 61.2 dispone que la realización del hecho imponible que corresponda por el orden establecido determina la no sujeción del inmueble a las restantes modalidades, y el artículo 63.1 hace sujeto pasivo a quien ostente la titularidad del derecho que en cada caso sea constitutivo del hecho imponible. El usufructo va por delante de la propiedad en esa lista, así que cuando existe usufructo el sujeto pasivo del IBI es el usufructuario.

Por eso el recibo de SUMA o del ayuntamiento llega a nombre de la viuda y por eso la domiciliación debe estar en su cuenta y no en la de los hijos. También importa por la afección real: en los supuestos de cambio en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible, el inmueble queda afecto al pago de las deudas pendientes por IBI (art. 64.1 TRLRHL), de manera que un recibo impagado en un dominio desmembrado puede aflorar en el peor momento posible. Nada de esta sección toca tipos, coeficientes ni bonificaciones: eso vive en la ordenanza fiscal de cada ayuntamiento, cambia cada año y la única cifra fiable es la de tu propio recibo.

Impuesto sobre el Patrimonio: dos contribuyentes, un inmueble

Los no residentes tributan en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, por los bienes y derechos situados en España, y un inmueble español lo es. La valoración de la desmembración sigue el mismo camino que todo lo demás: el artículo 20 de la Ley 19/1991 dispone que los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el ITPAJD, tomando en su caso como referencia el valor asignado al bien correspondiente según las reglas de la propia ley. Y esas reglas valoran los bienes urbanos y rústicos por el mayor de tres importes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos y el precio, contraprestación o valor de la adquisición (art. 10.Uno).

En la práctica eso significa que un inmueble genera dos posiciones distintas en Patrimonio. El usufructuario declara el porcentaje que corresponde a su edad según la tabla del artículo 26, aplicado al valor del inmueble determinado conforme al artículo 10; el nudo propietario declara el resto. Ambas cifras se recalculan con la edad del usufructuario solo cuando se constituye un derecho nuevo — un usufructo vitalicio ya existente no se revaloriza cada año por el simple paso del tiempo, y cualquier planificación que dé por supuesto lo contrario debe contrastarse con los hechos concretos. El mínimo exento, la tarifa y las bonificaciones son cuestión estatal y autonómica y las trata nuestra guía de Patrimonio; aquí el punto es solo que la desmembración no saca el inmueble del impuesto, lo divide.

Vender el inmueble con el usufructo vivo

El nudo propietario puede vender lo que tiene (art. 489 CC) y el usufructuario puede enajenar su usufructo (art. 480 CC), pero ninguno de los dos por separado puede entregar a un comprador un piso libre. Quien quiere la plena propiedad necesita las dos firmas en la misma escritura, y quien compra solo la nuda propiedad compra un inmueble que no podrá ocupar hasta que fallezca el usufructuario — hay mercado para eso, con descuento real, pero pequeño. Por eso las ventas de inmuebles desmembrados en la Costa Blanca adoptan casi siempre la forma de una única escritura en la que comparecen la viuda y los hijos.

El precio se reparte después entre ellos. No hay una norma que obligue a usar los porcentajes del artículo 26 para dividir el dinero, pero usar otra cosa invita a una discusión con la Administración sobre si parte del precio era en realidad una donación de un familiar a otro, así que el reparto legal es el criterio seguro y cualquier desviación necesita una razón por escrito. Cada parte calcula entonces su propia ganancia patrimonial: la diferencia entre su valor de adquisición y su valor de transmisión (arts. 34 y 35 de la Ley 35/2006). Cuando el bien se adquirió por herencia o donación, el valor de adquisición es el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado (art. 36).

Para los transmitentes no residentes la ganancia patrimonial tributa al 19 %, sin distinción entre residentes de la UE y de fuera, porque la ganancia cae en el tipo específico del artículo 25.1.f.3 del TRLIRNR y no en el tipo general. El comprador, además, está obligado a retener e ingresar el 3 % de la contraprestación acordada a cuenta del impuesto de los transmitentes (art. 25.2 TRLIRNR), y cuando comparecen varios vendedores no residentes la retención hay que repartirla y declararla por cada uno de ellos. Tanto la viuda como los hijos son vendedores a estos efectos.

Errores caros, y qué es ley estatal y qué es autonómico

Tres errores explican la mayor parte del daño que ve un asesor. El primero es donar la nuda propiedad a los hijos y dar el asunto por resuelto: el porcentaje que se reservó el donante nunca tributó, y tributará a su fallecimiento conforme al artículo 26.c de la Ley del ISD, con un tipo que deriva de la donación original y un plazo de seis meses que nadie está vigilando. El segundo es presentar el modelo 210 a nombre del nudo propietario porque «ahora los dueños son ellos»; la imputación corresponde al usufructuario por el artículo 85.2 de la Ley del IRPF, y años de declaraciones a nombre equivocado hay que deshacerlos. El tercero es valorar el usufructo por lo que valdría en el mercado, o por una regla aprendida en una terraza de Jávea: el valor fiscal del usufructo es el porcentaje legal del artículo 26.a LISD y del artículo 10.5.a TRLITPAJD aplicado al valor de referencia del inmueble, y ninguna otra cifra es admisible.

Un cuarto merece línea propia: renunciar a un usufructo ya aceptado «para dejarlo todo ordenado». Eso es, a efectos fiscales, una donación del usufructuario al nudo propietario (art. 51.6 del Reglamento del ISD), tributa como tal, y puede costar varias veces lo que habría costado esperar.

Y, por último, la frontera que decide cuánto cuesta todo esto. Los porcentajes de valoración, el mecanismo de la consolidación, las reglas de imputación y la prelación del IBI son ley estatal y se aplican igual en Torrevieja, en Bilbao y en Sevilla. Las reducciones y bonificaciones de sucesiones y donaciones son autonómicas, varían muchísimo entre comunidades y cambian de una ley de presupuestos a la siguiente — por eso en esta guía no aparece ninguna cifra de ese tipo. Para la posición de la Comunidad Valenciana, lee nuestra guía del impuesto de sucesiones de la región, y pasa tus propios números por la calculadora de usufructo antes de firmar nada.