Налоговое резидентство Испании и правило 183 дней

Налоговое резидентство — это статус, а не документ

Испанский закон не выдаёт налоговое резидентство: он его констатирует. Статья 9.1 Закона 35/2006 (LIRPF) говорит, что налогоплательщик имеет обычное место жительства на территории Испании, когда наступает любое из короткого перечня обстоятельств, а закон о налоге для нерезидентов просто отсылает к ней: резидентство на территории Испании определяется по статье 9 LIRPF (ст. 6 TRLIRNR). Ни в одном из этих текстов не упоминаются ни карточка, ни виза, ни зелёный сертификат регистрации гражданина ЕС, ни прописка в муниципальном реестре. Эти документы могут быть доказательством того, где вы живёте, и порой хорошим доказательством, но ни один из них не создаёт и не отменяет статус.

Последствие удивляет людей каждый год на Коста-Бланке. Супруги-пенсионеры в Хавее могут иметь карточку резидента и оставаться налоговыми нерезидентами, если факты не подпадают ни под один из трёх критериев; британский собственник в Торревьехе без единой испанской бумаги может быть налоговым резидентом Испании, потому что проводит здесь больше полугода. Налоговая служба смотрит на факты, и в её собственном реестре есть отдельное поле для статуса резидента или нерезидента на территории Испании (ст. 4.1.f RD 1065/2007) — именно то поле, ради исправления которого существует modelo 030.

Три критерия альтернативны, а не кумулятивны. Любого одного достаточно, чтобы сделать вас резидентом, и администрации нужно доказать только один. Поэтому спор о днях часто оказывается самой слабой позицией: тот, кто проводит в Испании четыре месяца в году, но управляет всем своим бизнесом из Аликанте, резидент по второму критерию, что бы ни говорил календарь.

Критерий первый: более 183 дней в календарном году

Первый и самый известный — это пребывание: находиться более 183 дней в течение календарного года на территории Испании (ст. 9.1.a LIRPF). Считаются дни присутствия, а не ночи, не скользящие двенадцать месяцев и не налоговый год, начинающийся в апреле; отчётный период — испанский календарный год с 1 января по 31 декабря, потому что именно он является налоговым периодом (ст. 12.1 LIRPF).

Жало спрятано во втором предложении той же буквы. Для определения этого периода пребывания эпизодические отсутствия засчитываются, если налогоплательщик не подтвердит своё налоговое резидентство в другой стране. Проще говоря: поездка за пределы Испании не вычитается из итога сама собой; если отсутствие не носит структурного характера, а лишь эпизодический, или если вы не можете предъявить справку о налоговом резидентстве другого государства, дни вне страны могут быть возвращены в счёт. Закон предусматривает и обратную защиту для худших случаев: когда другая страна считается неcotрудничающей юрисдикцией, администрация вправе потребовать доказательства пребывания там в течение 183 дней календарного года.

В статье закреплены два прямых исключения. Не засчитывается временное пребывание в Испании, вызванное обязательствами по соглашениям о культурном или гуманитарном сотрудничестве, заключённым безвозмездно с испанскими публичными администрациями (ст. 9.1.a LIRPF). А само пребывание — вопрос факта, поэтому доказывается фактами: посадочными талонами, билетами на паром, платными дорогами, движениями по карте, показаниями счётчиков, записями к врачу, а не утверждениями.

Критерий второй: основной центр экономических интересов

Второй критерий не имеет отношения к дням. Вы резидент, если в Испании находится основной центр или база вашей деятельности либо экономических интересов, прямо или косвенно (ст. 9.1.b LIRPF). Статья не задаёт ни формулы, ни процента, ни порога, и выдумывать их нельзя: закон спрашивает, где расположено ядро вашей экономической жизни, взвешивая, где находятся ваши активы, где возникают доходы, откуда управляется бизнес и где ведётся профессиональная деятельность.

На Коста-Бланке критерий срабатывает в двух типичных ситуациях. Первая — собственник, у которого испанская аренда выросла до основной части доходов, а пенсия из страны происхождения относительно уменьшилась. Вторая — предприниматель, перенёсший в Испанию управление компанией, оставив её зарегистрированной за рубежом: статья прямо охватывает интересы, принадлежащие косвенно, поэтому промежуточная структура сама по себе не устраняет испанский центр интересов.

Поскольку этот критерий не зависит от пребывания, можно с запасом не добрать дней и всё равно оказаться резидентом. И наоборот: наличие дома в Испании, испанского банковского счёта и уплата IBI сами по себе не помещают сюда центр ваших экономических интересов — один непроизводительный объект обычно составляет малую часть экономической жизни, и администрация обязана взвешивать всю картину, а не отдельный актив.

Критерий третий: семейная презумпция

Третий — скорее презумпция, чем критерий в строгом смысле. Предполагается, пока не доказано обратное, что налогоплательщик имеет обычное место жительства на территории Испании, когда согласно предыдущим критериям в Испании обычно проживают юридически не разлучённый супруг и несовершеннолетние дети, находящиеся на его иждивении (ст. 9.1 LIRPF, последний абзац). Она выводится из семьи и допускает опровержение.

При внимательном чтении в презумпции заложены два условия, которые регулярно упускают. Она требует супруга, юридически не разлучённого, и оценивает супруга и несовершеннолетних детей по тем же предыдущим критериям — то есть они сами должны быть резидентами по подсчёту дней или по экономическим интересам. Совершеннолетние дети, живущие в Испании, её не запускают, как и незарегистрированный партнёр. И далее она допускает доказательство обратного: тот, чья семья обосновалась в Аликанте, пока он действительно живёт и работает за границей, может её опровергнуть, но бремя доказывания несёт он, и бремя это реальное (ст. 105.1 LGT).

Испанский налоговый год — календарный, и он не делится

Испанский налоговый период — календарный год, а налог начисляется 31 декабря (ст. 12 LIRPF). Единственный случай, когда период короче календарного года, — смерть налогоплательщика в день, отличный от 31 декабря: тогда период заканчивается и налог начисляется на дату смерти (ст. 13 LIRPF). Других исключений в Законе нет.

Именно этот факт больше всего удивляет британского читателя, потому что Великобритания применяет split year, разрезающий налоговый год на резидентскую и нерезидентскую части. Испания — нет. Если обстоятельства делают вас резидентом в каком-то году, вы резидент весь этот год, включая месяцы до приезда, и ваш мировой доход за все двенадцать месяцев попадает в испанскую декларацию. Если не делают — вы нерезидент весь год, включая месяцы, которые физически провели здесь.

Практический вывод: год переезда планируют, а не импровизируют. Продажа зарубежной недвижимости, фиксация прибыли, единовременное изъятие пенсионного капитала или закрытие бизнеса в том же календарном году, в котором приобретается испанское резидентство, помещают всё это в испанскую налоговую базу независимо от даты. Когда один и тот же год облагают два государства, двойную нагрузку снимают конвенция и механизмы устранения двойного налогообложения, а не испанский налоговый период, который не подвинется.

Переезд в несотрудничающую юрисдикцию: карантин ст. 8.2

Есть правило, которое продолжает облагать вас как резидента после отъезда. Физические лица испанского гражданства, подтвердившие новое налоговое резидентство в стране или на территории, считающейся налоговой гаванью, не утрачивают статус налогоплательщиков по IRPF; правило применяется в налоговом периоде, в котором происходит смена резидентства, и в течение четырёх последующих налоговых периодов (ст. 8.2 LIRPF). Закон использует старый термин, а ссылки законодательства на налоговые гавани, на страны и территории без эффективного обмена информацией и на нулевое или низкое налогообложение понимаются как ссылки на определение несотрудничающей юрисдикции в DA 1.ª Закона 36/2006 в редакции Закона 11/2021 (DA 10.ª того же закона).

Два ограничения важны не меньше самого правила. Первое: оно распространяется только на физических лиц испанского гражданства, поэтому британский, ирландский, нидерландский или норвежский собственник, уезжающий из Испании в юрисдикцию из списка, под ст. 8.2 не подпадает, что бы к нему ни применялось помимо этого. Второе: перечень несотрудничающих юрисдикций утверждается министерским приказом по критериям прозрачности, содействия офшорным структурам и нулевого или низкого налогообложения, и он обновляется — поэтому вопрос никогда не в том, «налоговая ли это гавань» вообще, а в том, есть ли эта территория в перечне, действующем для конкретного года. Когда у Испании есть действующая конвенция с юрисдикцией из списка, нормы о несотрудничающих юрисдикциях всё равно применяются в той мере, в какой они не противоречат конвенции (DA 1.ª.5 Закона 36/2006).

Что меняется на деле: резидент против нерезидента

Налоговый резидент Испании облагается по совокупности дохода — доходов, приростов и убытков капитала и вменённых доходов — независимо от места их возникновения и от резидентства плательщика (ст. 2 LIRPF). Декларирование является правилом с изъятиями ст. 96.2 LIRPF, которая освобождает тех, чей доход состоит только из трудовых доходов до 22.000 евро в год, из инвестиционных доходов и приростов, обложенных удержанием, до совокупных 1.600 евро, и из вменённых доходов от недвижимости и ряда других позиций до совокупной 1.000 евро. Резидентство влечёт также информационные обязанности DA 18.ª LGT по счетам, ценным бумагам, полисам страхования жизни и рентам, недвижимости и виртуальным валютам за рубежом — формы 720 и 721 — и налог на имущество со всего чистого имущества независимо от того, где находятся активы (ст. 5.Один.a Закона 19/1991).

Нерезидент облагается только по доходам, полученным на территории Испании (ст. 12.1 TRLIRNR), а ст. 13 перечисляет, что это такое: доходы, прямо или косвенно происходящие от недвижимости, расположенной в Испании, и от прав на неё (ст. 13.1.g), доходы, вменяемые физическим лицам — собственникам городской недвижимости в Испании, не используемой в предпринимательской деятельности (ст. 13.1.h), и приросты капитала (ст. 13.1.i), среди прочего. Общая ставка — 24 %, сниженная до 19 % для резидентов другого государства ЕС или ЕЭП с эффективным обменом налоговой информацией, а приросты от передачи активов облагаются по 19 % (ст. 25.1.a и 25.1.f TRLIRNR). Налог на имущество затрагивает только имущество и права, находящиеся, осуществимые или подлежащие исполнению на территории Испании (ст. 5.Один.b Закона 19/1991), и никакой испанской обязанности сообщать об активах за рубежом нет.

Между берегами есть два моста. Физическое лицо, резидент другого государства — члена Европейского союза, получившее в Испании не менее 75 % всего своего дохода в виде трудовых доходов и доходов от экономической деятельности, фактически обложенных за период по IRNR, вправе выбрать налогообложение в качестве плательщика IRPF, не становясь резидентом (ст. 46 TRLIRNR). А необлагаемый минимум налога на имущество в 700.000 евро — тот, что применяется по умолчанию, когда автономное сообщество не установило собственный, — применяется и к плательщикам с реальной обязанностью (ст. 28.Три Закона 19/1991), тогда как обязанность декларировать возникает при налоге к уплате либо когда стоимость имущества превышает 2.000.000 евро (ст. 37 Закона 19/1991).

Две страны, один налогоплательщик: тай-брейк конвенции

Каждое государство применяет собственный закон, решая, кто у него резидент, и оба закона могут ответить «да» одновременно. Испанский закон прямо уступает конвенциям: установленное в Законе применяется без ущерба для международных договоров и конвенций, вошедших во внутренний правопорядок (ст. 5 LIRPF; ст. 4 TRLIRNR). Поэтому конфликт разрешается не спором о ст. 9.1 LIRPF, а открытием конвенции с другим государством.

Конвенция начинает с определения: резидент договаривающегося государства — любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит там налогообложению по причине домицилия, местожительства, места управления, места учреждения или любого иного критерия аналогичного характера, и прямо исключает лиц, подлежащих налогообложению в этом государстве исключительно по доходам из источников в нём (ст. 4.1 Конвенции между Испанией и Соединённым Королевством от 14 марта 2013 года). Если физическое лицо оказывается резидентом обоих государств, конвенция разрешает случай в жёстком порядке (ст. 4.2): государство, где у него имеется постоянное жилище в его распоряжении; если жилище есть в обоих — государство, с которым личные и экономические связи теснее, центр жизненных интересов; если его определить невозможно или постоянного жилища нет ни в одном — государство обычного местопребывания; если оно обычно проживает в обоих или ни в одном — государство гражданства; а если гражданство обоих или ни одного — компетентные органы решают дело по взаимному согласию.

Лестница применяется по порядку, и останавливаются на первой ступени, дающей ответ: постоянное жилище лишь в одном государстве закрывает анализ там же, а гражданство — поздний тай-брейк, а не отправная точка. Приведённая формулировка взята из конвенции с Соединённым Королевством; та же лестница есть в конвенциях Испании с другими государствами, но обязывает вас текст вашей конвенции, и читать его нужно вместе с многосторонним инструментом там, где он применим. Если органы двух стран так и не согласятся, ст. 25.1 конвенции с Соединённым Королевством позволяет налогоплательщику представить дело компетентному органу государства резидентства, и сделать это нужно в течение трёх лет с первого уведомления о мере, влекущей налогообложение, не соответствующее конвенции.

Справка, которая работает, и справка, которая нет

Сослаться на конвенцию можно только с правильной бумагой: справкой о налоговом резидентстве, выданной другим государством прямо для целей конвенции с Испанией. Это иной документ, нежели обычная справка о резидентстве, которая лишь констатирует, что лицо числится резидентом по внутреннему праву. Обе называются справками, но лишь одна позволяет требовать льготу по конвенции или опрокинуть испанское притязание на резидентство через тай-брейк, потому что лишь одна утверждает, что другое государство считает вас своим резидентом для целей конвенции.

С испанской стороны налоговые справки — это документы, выдаваемые администрацией и подтверждающие факты о налоговом положении обязанного лица (ст. 70.1 RD 1065/2007), они должны выдаваться в срок 20 дней (ст. 73.1), носят информационный характер и не обжалуются, хотя заинтересованное лицо может заявить несогласие с их содержанием в течение 10 дней (ст. 75.1 и 73.4), и, если специальные нормы не говорят иного, действуют 12 месяцев применительно к периодическим обязанностям (ст. 75.2). Просите у другого государства справку на каждый спорный год, в формате конвенции, и подшивайте её в дело — справка, полученная после начала проверки, стоит гораздо меньше той, что уже была в деле.

Что доказывает резидентство и что не доказывает ничего

В процедурах применения налогов тот, кто заявляет право, обязан доказать образующие его факты (ст. 105.1 LGT), а администрация вправе считать владельцем имущества того, кто значится таковым в налоговом или публичном реестре, если не доказано обратное (ст. 108.3 LGT). Весомы те доказательства, которые показывают, где жизнь протекала на самом деле: справка о резидентстве для целей конвенции из другого государства, записи о поездках, рисунок карточных и банковских операций, показания счётчиков в каждом жилье, трудовая или профессиональная история, школа детей, медицинское обслуживание, страховые полисы, использование автомобиля и долгосрочные договоры аренды или собственности с обеих сторон.

Некоторые документы, на которые полагаются собственники, доказывают куда меньше, чем кажется. Прописка — это муниципальный реестр населения; она подтверждает адрес и может подкрепить версию, но сама по себе не делает вас налоговым резидентом, и, с той же силой, снятие с учёта не делает вас нерезидентом. Карточка резидента, зелёный сертификат регистрации гражданина ЕС или виза — документы миграционного права, и о трёх критериях ст. 9.1 LIRPF они не говорят ничего. Не говорит ничего и адрес, напечатанный в банковской выписке, и то, что AEAT числит вас в реестре как нерезидента: реестровые данные — это заявленные сведения, которые администрация вправе проверить и исправить (ст. 2 и 4 RD 1065/2007).

Собирайте дело, пока год идёт, а не когда придёт письмо. Данные о потреблении и записи о поездках стареют плохо, авиакомпании и паромные операторы удаляют брони, а справка, которую иностранный орган выдаёт три месяца, — это три месяца, которых у вас внутри процедуры нет. Храните доказательства по календарным годам, потому что именно эту единицу использует испанский налоговый период.

Modelo 030: сообщить налоговой, кто вы и где вы

Modelo 030 — это реестровая декларация физических лиц, не ведущих предпринимательской или профессиональной деятельности: она ставит их на учёт в Реестре обязанных лиц, исправляет персональные данные и сообщает о смене налогового домицилия либо статуса резидента или нерезидента. Эти сведения являются реестровыми в силу закона — реестр фиксирует статус резидента или нерезидента на территории Испании, налоговый домицилий в Испании и, при наличии, адрес за рубежом (ст. 2.2 и 4.1 RD 1065/2007), — а обязанные лица должны сообщать свой налоговый домицилий и его изменение (ст. 48.3 LGT).

Срок зависит от того, кто вы. Физические лица, обязанные состоять в Реестре предпринимателей, профессионалов и налоговых агентов, сообщают о смене налогового домицилия в течение одного месяца через реестровую декларацию об изменении; те, кто в этом реестре состоять не обязан, — большинство собственников и пенсионеров, — сообщают в течение трёх месяцев по утверждённой форме, если только раньше не истечёт срок подачи их собственной налоговой декларации, и тогда изменение сообщается в ней (ст. 17 RD 1065/2007). Изменение вступает в полную силу с момента подачи в ту администрацию, которой оно сообщено, и до исполнения этой обязанности оно не действует в отношении налоговой администрации (ст. 48.3 LGT и 17.3 RD 1065/2007) — вот почему уведомления продолжают приходить на адрес, который вы оставили годы назад.

Коротко о режиме импатриатов ст. 93 LIRPF

Специальный режим для работников, специалистов, предпринимателей и инвесторов, переехавших на территорию Испании, — так называемый закон Бекхэма — позволяет физическим лицам, приобретающим налоговое резидентство Испании вследствие переезда, выбрать налогообложение по правилам налога для нерезидентов, сохраняя статус плательщиков IRPF, в налоговом периоде смены резидентства и в пяти последующих (ст. 93.1 LIRPF). Это выбор, и он обусловлен: не быть резидентом Испании в течение пяти предшествующих налоговых периодов и переехать вследствие трудового договора или начала трудовых отношений в Испании, приобретения статуса администратора компании, предпринимательской деятельности в смысле ст. 70 Закона 14/2013 либо работы высококвалифицированного специалиста, обслуживающего стартапы или ведущего деятельность в области обучения, исследований, разработок и инноваций (ст. 93.1.a и 93.1.b LIRPF). Доход облагается совокупно по ставке 24 % до 600.000 евро налоговой базы и 47 % свыше, со своей шкалой для доходов от сбережений (ст. 93.2.e LIRPF), а плательщик подпадает под налог на имущество по реальной обязанности (ст. 93.1 LIRPF).

Это не пенсионный режим, и именно этот нюанс здесь важнее всего. Пенсионер, переезжающий в Дению, арендодатель, живущий на испанскую аренду, и инвестор без работы, без должности администратора и без квалифицированной предпринимательской деятельности остаются вне ст. 93, потому что ни одно из открывающих режим обстоятельств к ним не относится, а тот, кто был испанским резидентом в последние пять лет, исключён сразу. Там, где режим применим, это настоящий инструмент планирования, но это режим для тех, кто приезжает работать, а не способ смягчить переезд тем, кто приезжает работу оставить.

Когда AEAT открывает проверку резидентства

Проверка резидентства обычно начинается как ограниченная проверка: вручается уведомление с указанием характера и объёма действий (ст. 137.2 LGT), в рамках которой администрация вправе изучать данные ваших деклараций и подтверждающие документы, собственные данные и сведения, официальные книги и реестры и стоящие за ними счета-фактуры, а также запрашивать у третьих лиц информацию для проверки того, что уже имеется у неё (ст. 136.2 LGT). Внутри этой процедуры она не может запрашивать у третьих лиц сведения о финансовых движениях, хотя может потребовать у вас документального обоснования финансовых операций, влияющих на базу или сумму налога (ст. 136.3 LGT), и действия совершаются в помещениях администрации, кроме перечисленных в статье исключений (ст. 136.4 LGT). Полная инспекционная процедура по общему правилу должна завершиться в 18 месяцев, либо в 27 в прямо названных случаях (ст. 150.1 LGT).

Отвечать нужно фактами. Представьте справку о резидентстве для целей конвенции за каждый спорный год, календарь по дням, подкреплённый проездными документами, сравнительное потребление коммунальных услуг в каждом жилье, банковские и карточные движения, показывающие, где протекала повседневная жизнь, и документы вашего экономического центра: работа, управление бизнесом, где находятся активы и где возникают доходы. И помните, что презумпции работают в обе стороны: данные, указанные вами в декларациях, считаются достоверными для вас и могут быть исправлены только вами и только доказательством обратного (ст. 108.4 LGT), так что старая декларация, в которой вы заявили себя резидентом Испании, — это факт, который придётся объяснять.

Две ошибки обходятся дорого. Первая — отвечать неформально по телефону или почте вместо официальной подачи, отчего в деле не остаётся ничего. Вторая — считать дело чисто внутренним: когда в игре конвенция, тай-брейк ст. 4.2 и, если органы продолжают спорить, взаимосогласительная процедура в её трёхлетний срок являются частью защиты, и обоим нужна справка для целей конвенции. Когда суммы существенны, дайте проверить дело до первого ответа, потому что именно первый ответ задаёт рамку для всего последующего.