Dobbeltbeskatning i Spania: slik virker Modelo 210

Prioritetsregelen: spansk lov gjelder, avtalene kommer først

Spansk beskatning av ikke-bosatte starter med én enkelt setning. Artikkel 4 i den konsoliderte loven om inntektsskatt for ikke-bosatte (TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004) fastsetter at alt som er fastsatt i denne loven, gjelder med forbehold for de internasjonale traktatene og konvensjonene som er blitt en del av den interne rettsordenen i henhold til artikkel 96 i Grunnloven. Skatteavtalen er ikke et valgfritt tillegg som ligger over skattesystemet; den er en del av spansk lov, og der den sier noe annet, er det den som gjelder.

Det denne regelen ikke gjør, er å skape en skatt. En avtale har ingen egen hjemmel for å skattlegge. Hvis spansk internrett ikke skattlegger en gitt inntektspost, kan ingen avtale få Spania til å skattlegge den; hvis spansk lov skattlegger den, kan avtalen frata Spania retten til å gjøre det, eller la retten stå urørt, men sette et tak på satsen. Leses de i denne rekkefølgen – først internretten, deretter avtalen – forsvinner det meste av forvirringen.

Derfor har det praktiske arbeidet alltid to trinn. Trinn én: anser TRLIRNR denne inntekten som opptjent på spansk territorium, og med hvilken sats – 24 % som hovedregel, eller 19 % for personer bosatt i en EU- eller EØS-stat med effektiv utveksling av skatteopplysninger, og 19 % for utbytte, renter og kapitalgevinst uansett hvem du er (art. 25.1.a og 25.1.f TRLIRNR). Trinn to: reduserer avtalen med ditt land dette, og hvilket bevis krever Spania før du får bruke reduksjonen.

Slik fordeler en avtale beskatningsretten, inntekt for inntekt

Avtalene Spania inngår, følger samme oppbygning, så når du kan lese én, kan du lese dem alle. Hver inntektstype får sin egen artikkel, og hver artikkel gjør én av tre ting: den gir beskatningsretten utelukkende til bostedsstaten, den gir den til begge statene med et tak på kildestaten, eller den gir den til begge statene uten noe tak i det hele tatt. Artikkelnumrene er stabile nok til å navigere etter: inntekt fra fast eiendom er artikkel 6, utbytte artikkel 10, renter artikkel 11, royalty artikkel 12, kapitalgevinst artikkel 13, og opphevelsen av dobbeltbeskatning ligger mot slutten, nummerert 22, 23 eller 24 avhengig av avtalen.

Verbene betyr mer enn tallene. Når en artikkel sier at inntekten kan skattlegges i den andre staten, beholder begge statene sin makt, og dobbeltbeskatningen rettes opp senere, i bostedslandet ditt. Når den sier at inntekten skal skattlegges bare i én stat, må den andre trekke seg helt tilbake. Og når et avsnitt legger til at skatten som er ilagt, ikke skal overstige en prosentsats, beholder kildestaten retten til å skattlegge, men bare opp til det taket.

For en utenlandsk eier på Costa Blanca er utfallet som regel enkelt og som regel skuffende: alt som har med den spanske eiendommen å gjøre, havner i den første kategorien. Spania kan skattlegge det, ditt land kan skattlegge det også, og avtalen ber ditt land om å rette opp overlappingen. Kategoriene der avtalen faktisk senker den spanske regningen, er de finansielle – utbytte, renter og royalty – noe de fleste eiendomseiere ikke har noe av i Spania i det hele tatt.

Fast eiendom: det ene stedet en avtale aldri redder deg

Artikkel 6 i enhver avtale Spania har inngått, sier det samme: inntekt som en person bosatt i én stat oppnår fra fast eiendom som ligger i den andre staten, kan skattlegges i den andre staten. Den omfatter direkte bruk, utleie og enhver annen form for utnyttelse, og den omfatter også bruksrett (usufruct) til fast eiendom og andeler eller rettigheter som gir innehaveren rett til å nyte godt av en eiendom. Det finnes ingen tak, ingen redusert sats og ingen eksklusivitet for bostedsstaten. Spania skattlegger huset i Torrevieja fordi huset ligger i Torrevieja.

Det er også derfor den mest forhatte spanske skatten av alle overlever enhver avtale. Der en ikke-bosatt privatperson eier bymessig eiendom som verken leies ut eller brukes i næring, tilregner TRLIRNR en årlig inntekt på den: artikkel 24.5 viser til artikkel 87 i den konsoliderte personinntektsskatteloven fra 2004, regelen som nå står i artikkel 85 i Ley 35/2006, som beregner den tilregnede inntekten til 2 % av katasterverdien, eller 1,1 % der kommunens katasterverdier er revidert gjennom en generell kollektiv verdsettingsprosedyre som trådte i kraft i skatteperioden eller i de foregående ti årene. Skatten påløper 31. desember hvert år (art. 27.1.c TRLIRNR).

Beregnet inntekt er inntekt fra fast eiendom i artikkel 6s forstand, så avtalen lar den stå akkurat der den fant den. Det folk beskriver som en urettferdig skatt på et hus de knapt bruker, er ikke et smutthull en avtale kan lukke: det er kildestaten som utøver en rett avtalen uttrykkelig bekrefter. Det eneste reelle spørsmålet er om hjemlandet ditt lar deg ta hensyn til den spanske skatten, noe som er temaet for lempningsartikkelen.

Å leie ut eiendommen: avtalen, og fradraget loven forbeholder enkelte

Leieinntekt fra en spansk eiendom hører inn under samme artikkel 6, så Spania skattlegger den fullt ut, og avtalen gjør ingenting for å redusere den. Det som endrer regningen, er en regel i spansk internrett, ikke i avtalen: artikkel 24.6 TRLIRNR gir skattytere bosatt i en annen EU-medlemsstat rett til å trekke fra, ved beregning av grunnlaget for inntekt opptjent uten fast driftssted, de utgiftene som er fastsatt i personinntektsskatteloven, forutsatt at skattyteren beviser at de har direkte sammenheng med inntekten opptjent i Spania og har en direkte og uatskillelig økonomisk tilknytning til virksomheten som drives i Spania.

Samme avsnitt utvider denne behandlingen til personer bosatt i en EØS-stat som det er effektiv utveksling av skatteopplysninger med, i henhold til den første tilleggsbestemmelsen i Ley 36/2006. EØS er EU pluss Island, Liechtenstein og Norge, så en person bosatt i disse tre landene oppnår det samme fradraget gjennom utvidelsen i stedet for gjennom den første setningen. Satsen følger samme geografi: 19 % for bosatte i EU eller i en kvalifiserende EØS-stat, 24 % for alle andre (art. 25.1.a TRLIRNR).

Ingenting i den artikkelen avhenger av en avtale, og derfor er det verdt å redegjøre nøye for stillingen til personer bosatt i Storbritannia. Avtalen av 14. mars 2013 mellom Spania og Storbritannia gjelder fortsatt og får full anvendelse – Brexit rørte ikke ved bilaterale skatteavtaler. Men artikkel 24.6 TRLIRNR er utformet med henvisning til EU-medlemskap og EØS, ikke med henvisning til det å ha en avtale, så en person bosatt i en stat utenfor begge gruppene får ikke fradraget artikkelen gir, og skattlegges av bruttoinntekten med den generelle satsen. Leier du ut en spansk eiendom fra utenfor EU og EØS, er det denne regelen du må planlegge rundt, og det er dette punktet det er verdt å ha en skriftlig vurdering for din egen situasjon om.

Å selge: gevinst på spansk eiendom og de 3 % som holdes tilbake hos notaren

Artikkel 13 i avtalene speiler artikkel 6 for avhendelser: gevinst som en person bosatt i én stat oppnår ved avhendelse av fast eiendom som ligger i den andre staten, kan skattlegges i den andre staten. De fleste moderne spanske avtaler går lenger og utvider den samme regelen til gevinst på andeler eller rettigheter som henter mer enn halvparten av verdien sin fra fast eiendom i den andre staten, og til andeler som gir innehaveren rett til å nyte godt av en eiendom. Å selge en spansk leilighet gjennom et selskap flytter sjelden gevinsten ut av Spania.

Internretten fastsetter deretter prisen. Kapitalgevinst realisert ved overføring av eiendeler skattlegges med 19 % for enhver ikke-bosatt, uansett bostedsland (art. 25.1.f.3 TRLIRNR) – det finnes ingen 19/24-deling på gevinst. Og kjøperen av en eiendom fra en ikke-bosatt må holde tilbake og betale inn 3 % av den avtalte prisen som et forskudd på selgerens skatt (art. 25.2 TRLIRNR og art. 14.1 RIRNR), og betale det inn innen én måned etter overføringen.

De 3 % er ikke skatten, det er et depositum, og det er grunnen til at så mange salg ender med et krav om tilbakebetaling. Den ikke-bosatte selgeren oppgir den endelige skatten på Modelo 210 innen tre måneder regnet fra utløpet av den ene måneden kjøperen hadde til å betale inn tilbakeholdelsen, og trekker det tilbakeholdte beløpet fra skatten som skal betales; overstiger tilbakeholdelsen skatten, refunderer forvaltningen det overskytende etter de kontrollene den anser nødvendige (art. 14.4 RIRNR). Avtalen spiller ingen rolle i noe av dette, bortsett fra å bekrefte at Spania hadde rett til å skattlegge, noe som er akkurat det hjemlandet ditt vil trenge å se.

Utbytte, renter og royalty: der avtalen virkelig setter et tak på satsen

Disse tre er de klassiske avtalekategoriene, og utformingen har alltid samme form. Inntekten kan skattlegges i staten der mottakeren er bosatt; den kan også skattlegges i staten der den oppstår, i henhold til denne statens lovgivning; men er den virkelige rettighetshaveren bosatt i den andre staten, skal skatten som ilegges, ikke overstige en angitt prosentsats av bruttobeløpet. Kildestaten beholder sin skatt og mister det overskytende over taket.

Selve takene er det ingen bør generalisere om. De varierer fra avtale til avtale, de varierer ofte også innenfor samme avtale etter størrelsen på eierandelen eller hva slags betaler det er, flere avtaler fastsetter ulike tall for utbytte betalt av inntekt fra fast eiendom, og en rekke av Spanias avtaler er dessuten endret av det multilaterale instrumentet som anvender BEPS-tiltakene for skatteavtaler. Enhver artikkel som oppgir én prosentsats for et helt kontinent, tar feil for det meste av det. Det korrekte tallet er det som står i avtalen med ditt land, i den versjonen som gjaldt på datoen inntekten påløp.

Spansk internrett skattlegger utbytte og renter som ikke-bosatte mottar, med 19 % (art. 25.1.f.1 og 25.1.f.2 TRLIRNR), så avtalens tak hjelper bare der det er lavere enn dette, og fremgangsmåten for å bruke det er beskrevet lenger nede: betaleren kan anvende det direkte ved tilbakeholdelse (art. 31.2 TRLIRNR), og har den ikke gjort det, får du selv tilbake differansen. Har du spanske aksjer, et spansk bankinnskudd eller mottar royalty fra en spansk betaler, er det verdt å lese avtaleartikkelen før inntekten utbetales, ikke etterpå.

De fire ordene som koster mest penger: kan skattlegges

Den aller dyreste feiltolkningen i internasjonal skatterett er å lese kan skattlegges i den andre staten som en overføring av skatten til den andre staten. Det er det ikke. Det er en tillatelse gitt til kildestaten, som lar bostedsstaten stå helt fritt til å skattlegge den samme inntekten på nytt. Begge skattene er lovlige, begge forfaller, og avtalen aksepterer overlappingen med vilje – den pålegger deretter bostedsstaten, i lempningsartikkelen, å fjerne den doble belastningen som oppstår.

Bare ordene skal skattlegges bare i en navngitt stat er eksklusive. Finner du den formuleringen, skal den andre staten ikke skattlegge i det hele tatt, og har den allerede holdt tilbake noe, har du krav på å få alt tilbake. Alt annet – og det gjelder hver eneste artikkel som betyr noe for en eiendomseier – betyr at begge land skattlegger, og at du må levere skattemelding i begge, og kreve lempning der du bor, ikke der eiendommen ligger.

De to lempningsmetodene: unntak og kreditt

Lempningsartikkelen i en avtale gir bostedsstaten to teknikker. Under unntaksmetoden skattlegger den ikke i det hele tatt inntekten kildestaten hadde rett til å skattlegge; i den vanlige varianten kjent som unntak med progresjonsforbehold tar den likevel den unntatte inntekten med i beregningen av satsen som gjelder for resten av inntekten din, slik at den spanske leieinntekten øker satsen på hjemlandslønnen din uten selv å bli skattlagt. Under kreditmetoden skattlegger bostedsstaten hele din verdensomspennende inntekt og trekker deretter fra skatten betalt i kildestaten i sin egen skatt.

Kreditten har alltid et tak, og det taket er setningen som skaper mest skuffelse. Fradraget kan ikke overstige den delen av bostedsstatens skatt, beregnet før fradraget, som svarer til inntekten som kan skattlegges i kildestaten. Sagt rett ut: krevde Spania mer enn ditt eget land ville ha krevd av den samme inntekten, blir ikke overskuddet refundert deg av noen. Spania anvender nøyaktig den samme grensen på sine egne bosatte i artikkel 80 i Ley 35/2006, som trekker fra det laveste av den utenlandske skatten som faktisk er betalt, og resultatet av å anvende den gjennomsnittlige effektive satsen på den utenlandsk beskattede delen av grunnlaget.

Retningen er poenget å ta innover seg: kreditten gis av ditt eget land, aldri av Spania. Den spanske forvaltningen refunderer ikke spansk skatt fordi du også betalte skatt hjemme, og den refunderer overhodet ikke utenlandsk skatt. Det Spania gir deg, er kvitteringen – en innlevert Modelo 210 og betalingsbevis – som er dokumentet din egen skattemyndighet vil be om før den innvilger enten unntaket eller kreditten.

Dokumentet som får det til å fungere: bostedsattesten for avtaleformål

En avtale gjelder bare for en person bosatt i en avtalestat, og Spania tar ikke ditt ord for det. Artikkel 7.1 i forskriften til inntektsskatten for ikke-bosatte (Real Decreto 1776/2004) fastsetter at skattytere som er bosatt i et land Spania har en avtale med, og som ønsker å påberope seg den, fastsetter skatten som skal betales, i skattemeldingen sin ved å anvende avtalens grenser eller unntak direkte, og må legge ved skattemeldingen en bostedsattest utstedt av vedkommende skattemyndighet, eller det spesifikke skjemaet som er fastsatt i forordningen som gjennomfører den aktuelle avtalen.

Artikkel 7.1 i Orden EHA/3316/2010, som regulerer Modelo 210, er enda strengere, og det er her de fleste krav strander. Der skattemeldingen anvender et avtaleunntak eller reduserer skatten med et avtaletak, må attesten som legges ved, uttrykkelig si at skattyteren er bosatt i den forstand som er definert i Konvensjonen. En enkel attest som sier at du er registrert som skattyter, eller bosatt for interne formål, er ikke det samme dokumentet og oppfyller ikke artikkelen – mange nasjonale skattemyndigheter utsteder begge deler, og bare avtaleversjonen godtas. Har avtalen en gjennomføringsforordning med sitt eget skjema, erstatter det skjemaet attesten.

Disse attestene har en utløpsdato. Samme artikkel gir bostedsattester en gyldighet på ett år fra utstedelsesdatoen, med ubegrenset gyldighet bare der skattyteren er en fremmed stat, en av dens politiske eller administrative underavdelinger eller dens lokale enheter. Den speilvendte regelen gjelder når personer bosatt i Spania trenger å bevise dette i utlandet: AEAT utsteder en generell attest på skattemessig bosted i Spania og en egen attest med overskriften Bostedsattest i Spania – Konvensjon, og bare den andre fungerer for avtaleformål i det andre landet.

Slik brukes avtalen faktisk på Modelo 210

Modelo 210 er den ene egenfastsettelsen for all inntekt opptjent i Spania uten fast driftssted, og avtalen har ikke sitt eget skjema. Fremgangsmåten, fastsatt i forordningen som godkjente skjemaet, er at beregningen alltid gjøres etter internretten, og der et avtaletak må tas hensyn til, anvendes det som en reduksjon av skatten. Du fører altså inntekten inn under sin inntektstypekode, anvender den interne satsen, og bruker deretter feltene skjemaet gir, til å redusere skatten ned til avtalens tak – du skriver ikke bare avtalens prosentsats i satsfeltet.

Hvilke felt du bruker, avhenger av hva du oppgir. Inntektskode 02 gjelder beregnet inntekt fra bymessig eiendom og har sin egen del på skjemaet; utleie, gevinst ved salg, utbytte, renter og royalty har hver sin egen kode. Der tilbakeholdelser eller forskudd trekkes fra skatten, må dokumentene som beviser dem, alltid legges ved (art. 7.2 Orden EHA/3316/2010), sammen med bostedsattesten når en avtale påberopes.

Innleveringsfristene er fastsatt etter inntektstype i artikkel 5 i samme forordning, som endret. Beregnet inntekt fra spansk eiendom leveres og betales mellom 1. april og 31. desember i kalenderåret etter opptjeningsdatoen. Skattemeldinger for utleid eiendom med skatt å betale leveres i de første tjue kalenderdagene av april i året etter opptjening. Inntekt fra overføring av fast eiendom oppgis innen tre måneder etter at den ene måneden for innbetaling av kjøperens tilbakeholdelse er utløpt. Annen inntekt med skatt å betale leveres i de første tjue kalenderdagene av april, juli, oktober og januar for foregående kalenderkvartal, skattemeldinger med null i skatt mellom 1. og 20. januar, og skattemeldinger med tilbakebetaling fra 1. februar året etter.

Tre veier når for mye er holdt tilbake

Den ryddigste veien er å aldri bli holdt tilbake for mye. Der en avtale gjelder, har den som betaler deg i Spania, rett til å holde tilbake beløpet som følger av avtalen i stedet for av internretten (art. 31.2 TRLIRNR), og det skal ikke holdes tilbake noe i det hele tatt på inntekt som er unntatt etter artikkel 14 TRLIRNR eller etter en gjeldende avtale (art. 31.4.a). Å gi betaleren din avtale-bostedsattest før betalingen skjer, er verdt mer enn ethvert krav om tilbakebetaling i ettertid.

Har tilbakeholdelsen allerede skjedd, er den andre veien tilbakebetaling av det overskytende. Artikkel 16.1 i forskriften fastsetter at der en tilbakeholdelse eller et forskudd høyere enn skatten er blitt belastet, kan det overskytende over denne skatten kreves tilbake fra forvaltningen ved å levere egenfastsettelsen på det godkjente skjemaet – en Modelo 210 med tilbakebetaling som resultat. Artikkel 16.4 gjelder spesifikt avtaletilfeller: der beløp er innbetalt til statskassen, eller tilbakeholdelser belastet, utover det som følger av å anvende en dobbeltbeskatningsavtale, kan anvendelsen av avtalen og den påfølgende tilbakebetalingen kreves innen fire år regnet fra betalingsdatoen eller fra utløpet av fristen for å oppgi og betale inn tilbakeholdelsen. Forordningen bekrefter at denne fireårsfristen gjelder enten tilbakebetalingen følger av internretten eller av en avtale, selv der en forordning som gjennomfører en avtale, fastsetter en kortere frist.

Den tredje veien er for en skattemelding du selv leverte og fikk feil. Der en skattyter mener at en egenfastsettelse på noen måte har skadet dennes legitime interesser, kan vedkommende søke retting av den etter artikkel 120.3 i den alminnelige skatteloven (LGT), gjennom den regulerte prosedyren eller, der skattens regler tillater det, ved å levere en korrigerende egenfastsettelse. Bak alle tre veiene løper den samme klokken: artikkel 66 LGT foreldrer, etter fire år, både retten til å kreve tilbakebetaling og forvaltningens rett til å fastsette skatten, og artikkel 67 fastsetter når denne fristen begynner å løpe.

Når begge stater fortsatt skattlegger deg: prosedyren for gjensidig avtale

Noen ganger er de to forvaltningene reelt uenige – oftest om hvilken av dem du var bosatt i, eller om hvordan en betaling skal karakteriseres – og de vanlige kanalene kan ikke rette opp dette fordi hver av dem anvender sin egen lov korrekt. For dette fastsetter den første tilleggsbestemmelsen i TRLIRNR at konflikter som oppstår med andre staters forvaltninger ved anvendelsen av internasjonale avtaler, løses gjennom de prosedyrene for gjensidig avtale som er fastsatt i avtalene selv, uten at dette berører retten til å bringe inn de klager eller krav som måtte være tilgjengelige.

Samme bestemmelse utvides til tvisteløsningsmekanismene mellom EU-medlemsstater som følger av avtalene om opphevelse av dobbeltbeskatning, omtalt i rådsdirektiv (EU) 2017/1852, og fastsetter at avtalen som oppnås, gjelder uavhengig av fristene fastsatt i internretten. Det er en genuint nyttig setning: en avtale mellom to forvaltninger kan oppheve et resultat som allerede var blitt endelig hjemme. Disse prosedyrene er langsomme og dokumenttunge, og de er siste utvei snarere enn den første, men for en bostedskonflikt som har ført til full beskatning i to land, er de det riktige instrumentet.

De dyre feilene en rådgiver faktisk ser

Å oppgi den spanske inntekten hjemme uten noe bevis på den spanske skatten er den vanligste. Både unntaket og kreditten innvilges av din egen myndighet mot bevis, og en kontoutskrift er ikke et bevis: det som gjelder, er den innleverte Modelo 210 med betalingskvitteringen, og avtale-bostedsattesten som lot deg levere den på den måten. Kunder som leverer i Spania, men aldri nevner det hjemme, eller nevner det uten dokumenter, ender opp med å betale dobbelt på inntekt avtalen var laget for å lempe.

Å be Spania refundere en utenlandsk skatt er speilfeilen, og den avvises hver gang. Den spanske forvaltningen refunderer spansk skatt som er for mye betalt eller for mye tilbakeholdt; kreditten for spansk skatt er en sak for ditt eget land, og kreditten for ditt eget lands skatt er ikke en sak for Spania i det hele tatt. Ved siden av den ligger den stille dreperen: å la de fire årene løpe. Tilbakeholdelser på salg og tilbakeholdelser på utbytte blir liggende ukrevd i årevis fordi ingen får en påminnelse, og artikkel 66 i den alminnelige skatteloven tilgir ikke.

Den siste er begrepsmessig, og den koster mest. Å lese kan skattlegges i den andre staten som et løfte om at den andre staten skal trekke seg tilbake, får folk til ikke å levere noe sted, eller bare å levere hjemme, og deretter oppdage det spanske ansvaret år senere med tillegg. Eier eller tjener du i Spania og bor et annet sted, gå ut fra at begge land skattlegger deg, lever skattemelding i begge, og bruk avtalen til det den faktisk gjør: sette et tak på den spanske satsen på finansiell inntekt, og forplikte ditt eget land til å gi deg kreditt for resten.