Dubbelbeskattningsavtal och Modelo 210: så fungerar avtalet

Prioritetsregeln: spansk lag gäller, avtal har företräde

Den spanska beskattningen av icke-residenter börjar med en enda mening. Artikel 4 i den konsoliderade lagen om inkomstskatt för icke-residenter (TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004) föreskriver att allt som fastställs i den lagen tillämpas utan att det påverkar de internationella fördrag och konventioner som har blivit en del av den inhemska rättsordningen enligt artikel 96 i grundlagen. Avtalet är inte ett valfritt tillägg ovanpå skattesystemet – det är en del av spansk lag, och där det säger något annat vinner det.

Det avtalet inte gör är att skapa skatt. En konvention innehåller ingen beskattningsbestämmelse. Om spansk inhemsk lag inte beskattar en viss inkomstpost kan inget avtal göra att Spanien beskattar den; om spansk lag väl beskattar den kan avtalet frånta Spanien rätten att göra det, eller låta rätten stå kvar men sätta ett tak för skattesatsen. Läser man i den ordningen – först den inhemska lagen, sedan avtalet – försvinner det mesta av förvirringen.

Det är därför det praktiska arbetet alltid har två steg. Steg ett: anser TRLIRNR att denna inkomst är erhållen på spanskt territorium, och med vilken skattesats – 24 % generellt, eller 19 % för personer bosatta i en EU- eller EES-stat med effektivt utbyte av skatteinformation, och 19 % för utdelning, ränta och kapitalvinster oavsett vem du är (art. 25.1.a och 25.1.f TRLIRNR). Steg två: sänker konventionen med ditt land den skattesatsen, och vilket bevis kräver Spanien innan du får tillämpa sänkningen.

Hur ett avtal fördelar beskattningsrätten, inkomst för inkomst

De konventioner Spanien undertecknar följer samma uppbyggnad, så när du kan läsa en kan du läsa dem alla. Varje inkomsttyp får sin egen artikel, och varje artikel gör en av tre saker: den ger beskattningsrätten uteslutande till hemviststaten, den ger den till båda staterna med ett tak för källstaten, eller den ger den till båda staterna utan något tak alls. Artikelnumren är stabila nog att navigera efter: inkomst av fast egendom är artikel 6, utdelning artikel 10, ränta artikel 11, royalty artikel 12, kapitalvinster artikel 13, och undanröjandet av dubbelbeskattning finns mot slutet, numrerad 22, 23 eller 24 beroende på avtalet.

Verben spelar större roll än siffrorna. När en artikel säger att inkomsten får beskattas i den andra staten behåller båda staterna sin rätt, och dubbelbeskattningen läks senare, i ditt hemviststat. När den säger att inkomsten endast får beskattas i en stat måste den andra stå helt tillbaka. Och när ett stycke lägger till att skatten som tas ut inte får överstiga en viss procentsats behåller källstaten beskattningsrätten men bara upp till det taket.

För en utländsk ägare på Costa Blanca blir resultatet oftast enkelt och oftast en besvikelse: allt som är kopplat till den spanska fastigheten hamnar i den första kategorin. Spanien får beskatta det, ditt land får beskatta det också, och avtalet ger ditt land i uppdrag att åtgärda överlappningen. De kategorier där avtalet verkligen sänker den spanska räkningen är de finansiella – utdelning, ränta och royalty – vilket de flesta fastighetsägare inte alls har i Spanien.

Fast egendom: den enda plats där ett avtal aldrig räddar dig

Artikel 6 i varje avtal Spanien har undertecknat säger samma sak: inkomst som en person bosatt i en stat härleder från fast egendom belägen i den andra staten får beskattas i den andra staten. Den omfattar direkt användning, uthyrning och varje annan form av utnyttjande, och den sträcker sig till nyttjanderätten till fast egendom och till andelar eller rättigheter som ger innehavaren nyttjandet av en fastighet. Det finns inget tak, ingen reducerad skattesats och ingen exklusivitet för hemviststaten. Spanien beskattar huset i Torrevieja för att huset ligger i Torrevieja.

Det är också därför den mest ogillade spanska skatten av alla överlever varje avtal. När en icke-resident fysisk person äger en urban fastighet som varken hyrs ut eller används i en näringsverksamhet, tillräknar TRLIRNR en årlig inkomst på den: artikel 24.5 hänvisar till artikel 87 i 2004 års konsoliderade lag om inkomstskatt för fysiska personer, regeln som numera finns i artikel 85 i Ley 35/2006, som beräknar den tillräknade inkomsten till 2 % av katastervärdet, eller 1,1 % där kommunens katastervärden reviderades genom ett allmänt kollektivt värderingsförfarande som trädde i kraft under beskattningsåret eller under de föregående tio åren. Skatten inträder den 31 december varje år (art. 27.1.c TRLIRNR).

Tillräknad inkomst är inkomst av fast egendom i den mening som avses i artikel 6, så avtalet lämnar den precis där den fanns. Det som folk beskriver som en orättvis skatt på ett hus de knappt använder är inte ett kryphål som en konvention kan täppa till: det är källstaten som utövar en rätt som konventionen uttryckligen bekräftar. Den enda verkliga frågan är om ditt hemland låter dig tillgodoräkna dig den spanska skatten, vilket är ämnet för lättnadsartikeln.

Att hyra ut fastigheten: avtalet och det kostnadsavdrag som lagen förbehåller vissa

Hyresinkomst från en spansk fastighet omfattas av samma artikel 6, så Spanien beskattar den fullt ut och avtalet gör inget för att sänka den. Det som faktiskt ändrar räkningen är en regel i spansk inhemsk lag, inte i konventionen: artikel 24.6 TRLIRNR tillåter skattskyldiga bosatta i en annan medlemsstat i Europeiska unionen att vid beräkningen av underlaget för inkomst erhållen utan fast driftställe dra av de kostnader som föreskrivs i lagen om inkomstskatt för fysiska personer, förutsatt att den skattskyldige visar att de har direkt samband med inkomsten som erhållits i Spanien och ett direkt och oskiljaktigt ekonomiskt samband med verksamheten som bedrivs i Spanien.

Samma stycke utsträcker den behandlingen till personer bosatta i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet med vilken det finns ett effektivt utbyte av skatteinformation enligt villkoren i den första tilläggsbestämmelsen till Ley 36/2006. EES består av Europeiska unionen plus Island, Liechtenstein och Norge, så en person bosatt i dessa tre länder når samma avdrag genom utsträckningen snarare än genom den första meningen. Skattesatsen följer samma geografi: 19 % för personer bosatta i EU eller i en kvalificerad EES-stat, 24 % för alla andra (art. 25.1.a TRLIRNR).

Ingenting i den artikeln beror på ett avtal, vilket är varför situationen för personer bosatta i Storbritannien är värd att beskriva noggrant. Konventionen av den 14 mars 2013 mellan Spanien och Storbritannien gäller fortfarande och fortsätter att tillämpas fullt ut – Brexit påverkade inte bilaterala skatteavtal. Men artikel 24.6 TRLIRNR är formulerad med hänvisning till EU-medlemskap och EES, inte med hänvisning till att ha ett avtal, så en person bosatt i en stat utanför båda grupperna får inte det kostnadsavdrag artikeln ger och beskattas på bruttoinkomsten med den allmänna skattesatsen. Om du hyr ut en spansk fastighet från ett land utanför EU och EES är det den regel du bör planera kring, och det är den punkt där ett skriftligt utlåtande för din egen situation är värt att ha.

Att sälja: vinst på spansk fastighet och innehållandet på 3 % hos notarien

Artikel 13 i konventionerna speglar artikel 6 för överlåtelser: vinst som en person bosatt i en stat härleder från överlåtelse av fast egendom belägen i den andra staten får beskattas i den andra staten. De flesta moderna spanska konventioner går längre och utsträcker samma regel till vinst på andelar eller rättigheter vars värde till mer än hälften härrör från fast egendom i den andra staten, och till andelar som ger innehavaren nyttjandet av en fastighet. Att sälja en spansk lägenhet genom ett bolag flyttar sällan vinsten ut ur Spanien.

Den inhemska lagen fastställer sedan priset. Kapitalvinster som realiseras vid överlåtelse av tillgångar beskattas med 19 % för varje icke-resident, oavsett hemvistland (art. 25.1.f.3 TRLIRNR) – det finns ingen uppdelning 19/24 på vinster. Och köparen av en fastighet från en icke-resident måste hålla inne och betala in 3 % av den avtalade köpeskillingen som ett förskott på säljarens skatt (art. 25.2 TRLIRNR och art. 14.1 RIRNR), och betala in det inom en månad från överlåtelsen.

De 3 % är inte skatten, det är en deposition, och det är skälet till att så många försäljningar slutar med en begäran om återbetalning. Den icke-residenta säljaren deklarerar den slutliga skatten på Modelo 210 inom tre månader räknat från utgången av den enmånadsperiod köparen hade på sig att betala in innehållandet, och kvittar det innehållna beloppet mot skatten; när innehållandet överstiger skatten återbetalar myndigheten det överskjutande beloppet efter de kontroller den anser nödvändiga (art. 14.4 RIRNR). Avtalet spelar ingen roll i något av detta, utom för att bekräfta att Spanien hade rätt att ta ut skatten, vilket är precis vad ditt hemland kommer att behöva se.

Utdelning, ränta och royalty: där avtalet verkligen sätter ett tak för skattesatsen

Dessa tre är de klassiska avtalskategorierna, och formuleringen har alltid samma form. Inkomsten får beskattas i den stat där mottagaren är bosatt; den får också beskattas i den stat där den uppkommer, enligt den statens lag; men om den verkliga innehavaren (beneficial owner) är bosatt i den andra staten får skatten som tas ut inte överstiga en angiven procentsats av bruttobeloppet. Källstaten behåller sin skatt och förlorar överskottet utöver taket.

Själva taken är det som ingen bör generalisera om. De skiljer sig mellan olika konventioner, de skiljer sig ofta inom samma konvention beroende på aktieinnehavets storlek eller betalarens karaktär, flera konventioner sätter olika belopp för utdelning som betalas ur inkomst från fast egendom, och ett antal av Spaniens avtal har dessutom ändrats genom det multilaterala instrument som tillämpar BEPS-åtgärderna. Varje artikel som anger en enda procentsats för en hel kontinent har fel om det mesta. Rätt siffra är den som står skriven i konventionen med ditt land, i den lydelse som gällde det datum inkomsten uppstod.

Spansk inhemsk lag beskattar utdelning och ränta som erhålls av icke-residenter med 19 % (art. 25.1.f.1 och 25.1.f.2 TRLIRNR), så avtalstaket hjälper bara där det är lägre än så, och mekaniken för att använda det beskrivs längre ner: den som betalar ut inkomsten får tillämpa det direkt vid innehållandet (art. 31.2 TRLIRNR), och där så inte skedde återkräver du skillnaden själv. Om du äger spanska aktier, ett spanskt bankinlåningskonto eller får royalty från en spansk betalare är avtalsartikeln värd att läsa innan inkomsten betalas ut, inte efteråt.

De fyra orden som kostar mest pengar: får beskattas

Den enskilt dyraste feltolkningen inom internationell skatterätt är att läsa får beskattas i den andra staten som att skatten flyttas till den andra staten. Det gör den inte. Det är ett tillstånd som ges till källstaten och som lämnar hemviststaten helt fri att beskatta samma inkomst igen. Båda uttagen är lagliga, båda ska betalas, och konventionen accepterar överlappningen med avsikt – den ger sedan hemviststaten, i lättnadsartikeln, i uppdrag att undanröja den dubbla bördan som uppstår.

Bara formuleringen endast får beskattas i en namngiven stat är exklusiv. När du hittar den formeln får den andra staten inte beskatta alls, och om den redan har innehållit skatt har du rätt att få tillbaka alltihop. Allt annat – och det gäller varje artikel som spelar roll för en fastighetsägare – innebär att båda länderna beskattar och att du måste deklarera i båda, och begära lättnad där du bor snarare än där fastigheten ligger.

De två lättnadsmetoderna: undantag och avräkning

Lättnadsartikeln i en konvention erbjuder hemviststaten två tekniker. Enligt undantagsmetoden beskattar den inte alls den inkomst källstaten hade rätt att beskatta; i den vanliga varianten som kallas undantag med progression tar den ändå med den undantagna inkomsten när den beräknar den skattesats som ska tillämpas på resten av din inkomst, så att den spanska hyresinkomsten höjer skattesatsen på din inhemska lön utan att själv beskattas. Enligt avräkningsmetoden beskattar hemviststaten din globala inkomst och drar sedan av skatten som betalats i källstaten från sin egen skatt.

Avräkningen har alltid ett tak, och taket är den mening som orsakar mest besvikelse. Avdraget får inte överstiga den del av hemviststatens skatt, beräknad före avdraget, som hänför sig till den inkomst som får beskattas i källstaten. Enkelt uttryckt: om Spanien tog ut mer än vad ditt eget land skulle ha tagit ut på samma inkomst återbetalas överskottet inte av någon. Spanien tillämpar exakt samma gräns på sina egna invånare i artikel 80 i Ley 35/2006, som drar av det lägsta av den faktiskt betalda utländska skatten och resultatet av att tillämpa den genomsnittliga effektiva skattesatsen på den utlandsbeskattade delen av underlaget.

Riktningen är det som är viktigt att ta till sig: avräkningen ges av ditt land, aldrig av Spanien. Den spanska förvaltningen återbetalar inte spansk skatt bara för att du också betalade skatt hemma, och den återbetalar aldrig utländsk skatt över huvud taget. Det Spanien ger dig är kvittot – en inlämnad Modelo 210 och betalningsbevis – vilket är det dokument din egen skattemyndighet kommer att begära innan den beviljar antingen undantaget eller avräkningen.

Dokumentet som gör det möjligt: hemvistintyget för avtalets syften

En konvention gäller bara en person som är bosatt i en avtalsslutande stat, och Spanien tar inte ditt ord för det. Artikel 7.1 i förordningen om inkomstskatt för icke-residenter (Real Decreto 1776/2004) föreskriver att skattskyldiga som är bosatta i ett land med vilket Spanien har en konvention och som vill åberopa den, fastställer skatten i sin deklaration genom att direkt tillämpa avtalets gränser eller undantag, och måste bifoga deklarationen ett hemvistintyg utfärdat av vederbörande skattemyndighet, eller den särskilda blankett som föreskrivs i den order som genomför just den konventionen.

Artikel 7.1 i Orden EHA/3316/2010, som reglerar Modelo 210, är ännu strängare, och det är här de flesta anspråk går om intet. När deklarationen tillämpar ett avtalsundantag eller sänker skatten genom ett avtalstak måste det bifogade intyget uttryckligen ange att den skattskyldige är bosatt i den mening som avses i konventionen. Ett vanligt intyg som säger att du är registrerad som skattskyldig, eller bosatt i inhemsk mening, är inte samma dokument och uppfyller inte artikeln – många nationella skattemyndigheter utfärdar båda, och bara avtalsversionen godtas. Där konventionen har en genomförandeorder med en egen blankett ersätter den blanketten intyget.

Dessa intyg upphör att gälla. Samma artikel ger hemvistintyg en giltighetstid på ett år från utfärdandedatumet, med obegränsad giltighet bara när den skattskyldige är en främmande stat, en av dess politiska eller administrativa underavdelningar eller dess lokala myndigheter. Samma regel gäller omvänt när personer bosatta i Spanien behöver styrka sin hemvist utomlands: AEAT utfärdar ett allmänt intyg om skatterättslig hemvist i Spanien och ett separat intyg rubricerat Intyg om hemvist i Spanien – Konvention, och bara det andra fungerar för avtalets syften i det andra landet.

Hur avtalet faktiskt tillämpas på Modelo 210

Modelo 210 är den enda självdeklarationen för all inkomst som erhålls i Spanien utan fast driftställe, och avtalet har ingen egen blankett. Mekaniken, som anges i den order som fastställde blanketten, är att skatten i varje enskilt fall beräknas enligt inhemsk lag, och där ett avtalstak måste beaktas tillämpas det som en sänkning av skatten. Du fyller alltså i inkomsten under dess inkomstkod, tillämpar den inhemska skattesatsen, och använder sedan de rutor som finns för att sänka skatten ner till avtalstaket – du skriver alltså inte bara in avtalsprocentsatsen i skattesatsrutan.

Vilka rutor du använder beror på vad du deklarerar. Inkomstkod 02 omfattar tillräknad inkomst av urban egendom och har sitt eget avsnitt på blanketten; uthyrning, vinst vid försäljning, utdelning, ränta och royalty har var och en sin egen kod. Där innehållna belopp eller förskottsbetalningar kvittas mot skatten måste de dokument som styrker dem bifogas i samtliga fall (art. 7.2 Orden EHA/3316/2010), tillsammans med hemvistintyget när ett avtal åberopas.

Deklarationsfristerna anges per inkomsttyp i artikel 5 i samma order, i dess ändrade lydelse. Tillräknad inkomst av spansk fastighet deklareras och betalas mellan den 1 april och den 31 december kalenderåret efter det år inkomsten uppstod. Deklarationer för uthyrd fastighet med skatt att betala lämnas in under de första tjugo kalenderdagarna i april året efter att inkomsten uppstod. Inkomst från överlåtelse av fast egendom deklareras inom tre månader sedan den enmånadsperiod köparen hade för att betala in innehållandet har löpt ut. Annan inkomst med skatt att betala lämnas in under de första tjugo kalenderdagarna i april, juli, oktober och januari för föregående kalenderkvartal, deklarationer med nollresultat mellan den 1 och den 20 januari, och deklarationer med återbetalning från och med den 1 februari påföljande år.

Tre vägar när för mycket har innehållits

Den enklaste vägen är att aldrig bli föremål för för högt innehållande. Där ett avtal tillämpas har den som betalar dig i Spanien rätt att hålla inne det belopp som följer av konventionen i stället för av inhemsk lag (art. 31.2 TRLIRNR), och inget innehållande krävs alls på inkomst som är undantagen enligt artikel 14 TRLIRNR eller enligt en tillämplig konvention (art. 31.4.a). Att ge den som betalar dig ditt avtalshemvistintyg innan betalningen sker är värt mer än vilken återbetalningsbegäran som helst i efterhand.

När innehållandet redan har skett är den andra vägen återbetalning av det överskjutande beloppet. Artikel 16.1 i förordningen föreskriver att där ett innehållande eller en förskottsbetalning som överstiger skatten har burits, kan det överskjutande beloppet utöver den skatten återkrävas från förvaltningen genom att lämna in självdeklarationen på den fastställda blanketten – en Modelo 210 med ett återbetalningsresultat. Artikel 16.4 behandlar specifikt avtalsfall: där belopp har betalats in till statskassan, eller innehållanden har burits, utöver vad som följer av att tillämpa ett dubbelbeskattningsavtal, kan tillämpningen av avtalet och den därav följande återbetalningen begäras inom fyra år räknat från betalningsdatumet eller från utgången av perioden för att deklarera och betala in innehållandet. Ordern bekräftar att detta fyraårsfönster gäller oavsett om återbetalningen härrör från inhemsk lag eller från en konvention, även där en order som genomför en konvention sätter en kortare frist.

Den tredje vägen är för en deklaration du själv lämnade in och fick fel. Där en skattskyldig anser att en självdeklaration har skadat dennes legitima intressen på något sätt, kan denne begära rättelse av den enligt artikel 120.3 i den allmänna skattelagen (LGT), genom det reglerade förfarandet eller, där skattereglerna föreskriver det, genom att lämna in en korrigerande självdeklaration. Bakom alla tre vägarna löper samma klocka: artikel 66 i den allmänna skattelagen preskriberar, efter fyra år, både rätten att begära återbetalning och förvaltningens rätt att fastställa skatt, och artikel 67 fastställer när den perioden börjar löpa.

När båda staterna ändå beskattar dig: förfarandet för ömsesidig överenskommelse

Ibland är de två förvaltningarna genuint oense – oftast om vilken av dem du var bosatt i, eller om hur en betalning ska klassificeras – och de vanliga kanalerna kan inte lösa det eftersom var och en tillämpar sin egen lag korrekt. För det föreskriver den första tilläggsbestämmelsen till TRLIRNR att konflikter som uppstår med andra staters förvaltningar vid tillämpningen av internationella fördrag löses genom de förfaranden för ömsesidig överenskommelse som föreskrivs i själva fördragen, utan att det påverkar rätten att föra de överklaganden eller anspråk som kan finnas tillgängliga.

Samma bestämmelse omfattar också de mekanismer för tvistlösning mellan EU-medlemsstater som härrör från de fördrag som undanröjer dubbelbeskattning, vilka avses i rådets direktiv (EU) 2017/1852, och anger att den överenskommelse som nås tillämpas oavsett de tidsfrister som föreskrivs i inhemsk lag. Det är en verkligt användbar mening: en överenskommelse mellan två förvaltningar kan upphäva ett resultat som redan hade blivit slutgiltigt hemma. Dessa förfaranden är långsamma och dokumenttunga, och de är en sista utväg snarare än en första, men för en hemvistkonflikt som har lett till fullständig beskattning i två länder är de det rätta instrumentet.

De dyra misstagen en rådgivare faktiskt ser

Att deklarera den spanska inkomsten hemma utan något bevis på den spanska skatten är det vanligaste. Både undantaget och avräkningen beviljas av din egen myndighet mot bevis, och ett kontoutdrag är inte bevis: det som gäller är den inlämnade Modelo 210 med betalningskvitto, och det avtalshemvistintyg som gjorde att du kunde deklarera på det sättet. Kunder som deklarerar i Spanien men aldrig nämner det hemma, eller nämner det utan dokument, hamnar i att betala dubbelt på inkomst som avtalet var avsett att lätta.

Att be Spanien återbetala en utländsk skatt är spegelfelet, och det avslås varje gång. Den spanska förvaltningen återbetalar spansk skatt som betalats för mycket eller innehållits för mycket; avräkningen för spansk skatt är en fråga för ditt eget land, och avräkningen för ditt eget lands skatt är inte alls en fråga för Spanien. Bredvid det finns den tysta boven: att låta fyra år löpa ut. Innehållanden vid försäljningar och innehållanden på utdelning ligger obegärda i flera år eftersom ingen får en påminnelse, och artikel 66 i den allmänna skattelagen förlåter inte.

Det sista misstaget är begreppsligt och kostar mest. Att läsa får beskattas i den andra staten som ett löfte om att den andra staten kommer att stå tillbaka gör att folk inte deklarerar någonstans, eller bara deklarerar hemma, och sedan upptäcker den spanska skattskyldigheten flera år senare med tillägg. Om du äger eller tjänar pengar i Spanien och bor någon annanstans: utgå från att båda länderna beskattar dig, deklarera i båda, och använd avtalet för det det faktiskt gör: att sätta ett tak för den spanska skattesatsen på finansiell inkomst, och att förplikta ditt eget land att ge dig avräkning för resten.