Double imposition et modelo 210 : la convention fiscale expliquée

La règle de priorité : le droit espagnol s'applique, les conventions priment

La fiscalité espagnole des non-résidents part d'une seule phrase. L'article 4 du texte refondu de la loi relative à l'impôt sur le revenu des non-résidents (TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004) dispose que tout ce qu'établit cette loi s'applique sans préjudice des traités et conventions internationaux devenus partie de l'ordre juridique interne en vertu de l'article 96 de la Constitution. La convention n'est pas un supplément facultatif placé au-dessus du système fiscal ; elle fait partie du droit espagnol, et là où elle dit autre chose, c'est elle qui l'emporte.

Ce que cette règle ne fait pas, c'est créer l'impôt. Une convention ne contient aucune disposition d'assujettissement. Si le droit interne espagnol n'impose pas un élément de revenu donné, aucune convention ne peut amener l'Espagne à l'imposer ; si le droit espagnol l'impose, la convention peut retirer à l'Espagne le droit de le faire, ou laisser ce droit intact tout en plafonnant le taux. Lu dans cet ordre — d'abord le droit interne, puis la convention —, l'essentiel de la confusion disparaît.

C'est pourquoi le travail pratique comporte toujours deux étapes. Étape un : le TRLIRNR considère-t-il ce revenu comme obtenu sur le territoire espagnol, et à quel taux — 24 % en général, ou 19 % pour les résidents d'un État de l'UE ou de l'EEE avec échange effectif de renseignements fiscaux, et 19 % pour les dividendes, les intérêts et les plus-values quelle que soit votre résidence (art. 25.1.a et 25.1.f TRLIRNR). Étape deux : la convention avec votre pays réduit-elle ce taux, et quelle preuve l'Espagne exige-t-elle avant de vous laisser appliquer la réduction.

Comment une convention répartit les droits d'imposition, revenu par revenu

Les conventions que signe l'Espagne suivent toutes la même architecture, si bien qu'en sachant lire l'une, on sait les lire toutes. Chaque type de revenu a son propre article, et chaque article fait l'une de ces trois choses : il donne le droit d'imposer exclusivement à l'État de résidence, il le donne aux deux États avec un plafond pour l'État de la source, ou il le donne aux deux États sans aucun plafond. La numérotation des articles est assez stable pour s'y repérer : les revenus d'un bien immobilier relèvent de l'article 6, les dividendes de l'article 10, les intérêts de l'article 11, les redevances de l'article 12, les plus-values de l'article 13, et l'élimination de la double imposition se trouve vers la fin, numérotée 22, 23 ou 24 selon la convention.

Les verbes comptent davantage que les chiffres. Lorsqu'un article dit que le revenu est imposable dans l'autre État (« may be taxed »), les deux États conservent leur pouvoir et la double imposition est corrigée plus tard, dans votre pays de résidence. Lorsqu'il dit que le revenu n'est imposable que dans un seul État (« shall be taxable only »), l'autre doit s'effacer entièrement. Et lorsqu'un paragraphe ajoute que l'impôt ainsi prélevé ne peut excéder un pourcentage, l'État de la source conserve le droit d'imposer mais seulement jusqu'à ce plafond.

Pour un propriétaire étranger sur la Costa Blanca, le résultat est généralement simple et généralement décevant : tout ce qui touche au bien espagnol relève de la première catégorie. L'Espagne peut l'imposer, votre pays peut l'imposer aussi, et la convention charge votre pays de corriger le chevauchement. Les catégories où la convention allège vraiment la facture espagnole sont les catégories financières — dividendes, intérêts et redevances —, que la plupart des propriétaires n'ont tout simplement pas en Espagne.

Les biens immobiliers : le seul domaine où une convention ne vous sauve jamais

L'article 6 de toutes les conventions signées par l'Espagne dit la même chose : les revenus qu'un résident d'un État tire d'un bien immobilier situé dans l'autre État sont imposables dans cet autre État (« may be taxed »). Il couvre l'usage direct, la location et toute autre forme d'exploitation, et il s'étend à l'usufruit d'un bien immobilier ainsi qu'aux parts ou droits qui donnent à leur titulaire la jouissance d'un bien. Il n'y a ni plafond, ni taux réduit, ni exclusivité de l'État de résidence. L'Espagne impose la maison de Torrevieja parce que la maison est à Torrevieja.

C'est aussi pourquoi l'impôt espagnol le plus mal ressenti de tous survit à chaque convention. Lorsqu'une personne physique non-résidente est propriétaire d'un bien urbain qui n'est ni loué ni affecté à une activité, le TRLIRNR lui impute un revenu annuel : l'article 24.5 renvoie à l'article 87 du texte refondu de 2004 de la loi sur l'impôt sur le revenu des personnes physiques, règle aujourd'hui reprise à l'article 85 de la Ley 35/2006, qui calcule le revenu imputé à 2 % de la valeur cadastrale, ou à 1,1 % lorsque les valeurs cadastrales de la commune ont fait l'objet d'une révision par une procédure générale d'évaluation collective ayant pris effet au cours de la période d'imposition ou des dix précédentes. L'impôt est exigible au 31 décembre de chaque année (art. 27.1.c TRLIRNR).

Le revenu imputé est un revenu d'un bien immobilier au sens de l'article 6, si bien que la convention le laisse exactement là où elle l'a trouvé. Ce que l'on décrit comme un impôt injuste sur une maison à peine utilisée n'est pas une faille qu'une convention pourrait combler : c'est l'État de la source qui exerce un droit que la convention confirme expressément. La seule vraie question est de savoir si votre pays d'origine vous permettra de prendre en compte l'impôt espagnol, ce qui fait l'objet de l'article relatif à l'élimination de la double imposition.

Mettre le bien en location : la convention, et la déduction des charges que la loi réserve

Les revenus locatifs d'un bien espagnol relèvent du même article 6, de sorte que l'Espagne les impose intégralement et que la convention ne fait rien pour les réduire. Ce qui change la facture, c'est une règle du droit interne espagnol, et non de la convention : l'article 24.6 TRLIRNR permet aux contribuables résidant dans un autre État membre de l'Union européenne de déduire, pour calculer la base des revenus obtenus sans établissement stable, les charges prévues par la loi relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à condition que le contribuable prouve qu'elles se rattachent directement au revenu obtenu en Espagne et présentent un lien économique direct et indissociable avec l'activité exercée en Espagne.

Le même paragraphe étend ce traitement aux résidents d'un État de l'Espace économique européen avec lequel il existe un échange effectif de renseignements fiscaux, au sens de la première disposition additionnelle de la Ley 36/2006. L'EEE, c'est l'Union européenne plus l'Islande, le Liechtenstein et la Norvège : un résident de ces trois pays obtient donc la même déduction par cette extension plutôt que par la première phrase. Le taux suit la même géographie : 19 % pour les résidents de l'UE ou d'un État de l'EEE remplissant les conditions, 24 % pour tous les autres (art. 25.1.a TRLIRNR).

Rien dans cet article ne dépend d'une convention, ce qui explique pourquoi la situation des résidents du Royaume-Uni mérite d'être précisée avec soin. La convention du 14 mars 2013 entre l'Espagne et le Royaume-Uni reste en vigueur et continue de s'appliquer intégralement — le Brexit n'a pas touché aux conventions fiscales bilatérales. Mais l'article 24.6 TRLIRNR est rédigé par référence à l'appartenance à l'UE et à l'EEE, et non par référence à l'existence d'une convention, si bien qu'un résident d'un État extérieur à ces deux groupes n'obtient pas la déduction des charges qu'il accorde et est imposé sur le revenu brut au taux général. Si vous louez un bien espagnol depuis un pays hors UE et hors EEE, c'est la règle autour de laquelle il faut planifier, et c'est le point sur lequel un avis écrit pour votre propre situation vaut la peine.

Vendre : la plus-value sur un bien espagnol et la retenue de 3 % chez le notaire

L'article 13 des conventions reproduit pour les cessions ce que dit l'article 6 : les gains qu'un résident d'un État tire de l'aliénation d'un bien immobilier situé dans l'autre État sont imposables dans cet autre État. La plupart des conventions espagnoles récentes vont plus loin et étendent la même règle aux gains sur des parts ou droits tirant plus de la moitié de leur valeur d'un bien immobilier situé dans l'autre État, ainsi qu'aux parts qui donnent à leur titulaire la jouissance d'un bien. Vendre un appartement espagnol par l'intermédiaire d'une société ne fait que rarement sortir la plus-value d'Espagne.

Le droit interne fixe ensuite le prix. Les plus-values réalisées lors de la cession d'un bien sont imposées à 19 % pour tout non-résident, quel que soit son pays de résidence (art. 25.1.f.3 TRLIRNR) — il n'y a pas de répartition 19/24 % sur les plus-values. Et l'acheteur d'un bien à un vendeur non-résident doit retenir et verser 3 % du prix convenu à titre d'acompte sur l'impôt du vendeur (art. 25.2 TRLIRNR et art. 14.1 RIRNR), en le versant dans le mois qui suit la cession.

Ces 3 % ne sont pas l'impôt, ce sont un acompte, et c'est pour cela que tant de ventes se terminent par une demande de remboursement. Le vendeur non-résident déclare l'impôt définitif sur le modelo 210 dans les trois mois suivant la fin du délai d'un mois dont disposait l'acheteur pour verser la retenue, en imputant le montant retenu sur la quote-part due ; lorsque la retenue dépasse l'impôt, l'administration rembourse l'excédent après les vérifications qu'elle juge nécessaires (art. 14.4 RIRNR). La convention n'intervient en rien dans tout cela, si ce n'est pour confirmer que l'Espagne était en droit de prélever l'impôt, ce qui est précisément ce que votre pays d'origine devra constater.

Dividendes, intérêts et redevances : là où la convention plafonne vraiment le taux

Ces trois catégories sont les catégories classiques des conventions, et leur rédaction suit toujours le même schéma. Le revenu est imposable dans l'État où réside le bénéficiaire ; il est aussi imposable dans l'État où il trouve sa source, selon la loi de cet État ; mais si le bénéficiaire effectif est résident de l'autre État, l'impôt ainsi prélevé ne peut excéder un pourcentage déterminé du montant brut. L'État de la source conserve son impôt et perd l'excédent au-delà du plafond.

Les plafonds eux-mêmes sont l'élément qu'il ne faut jamais généraliser. Ils diffèrent d'une convention à l'autre, diffèrent souvent au sein d'une même convention selon l'importance de la participation ou la nature du payeur, plusieurs conventions fixent des montants différents pour les dividendes versés sur des revenus tirés d'un bien immobilier, et un certain nombre de conventions espagnoles ont en outre été modifiées par l'instrument multilatéral qui applique les mesures issues du BEPS. Tout article qui cite un pourcentage unique pour tout un continent se trompe pour la plupart des cas. Le chiffre correct est celui qui figure dans la convention avec votre pays, dans la version en vigueur à la date où le revenu a été acquis.

Le droit interne espagnol impose les dividendes et les intérêts perçus par des non-résidents à 19 % (art. 25.1.f.1 et 25.1.f.2 TRLIRNR), si bien que le plafond conventionnel n'aide que lorsqu'il est inférieur à ce taux ; le mécanisme pour l'utiliser est décrit plus loin : le payeur peut l'appliquer directement lors de la retenue (art. 31.2 TRLIRNR), et à défaut, vous récupérez vous-même la différence. Si vous détenez des actions espagnoles, un dépôt bancaire espagnol, ou percevez des redevances d'un payeur espagnol, mieux vaut lire l'article de la convention avant le versement du revenu qu'après.

Les quatre mots qui coûtent le plus cher : « may be taxed »

L'erreur d'interprétation la plus coûteuse en fiscalité internationale consiste à lire « may be taxed in the other State » (imposable dans l'autre État) comme un transfert de l'impôt vers cet autre État. Ce n'est pas le cas. Il s'agit d'une permission accordée à l'État de la source, qui laisse l'État de résidence entièrement libre d'imposer à nouveau le même revenu. Les deux impositions sont légales, les deux sont dues, et la convention accepte ce chevauchement délibérément — elle charge ensuite l'État de résidence, dans l'article relatif à l'élimination de la double imposition, de supprimer la double charge qui en résulte.

Seule la formule « shall be taxable only » (n'est imposable que) dans un État nommé est exclusive. Lorsque vous trouvez cette formule, l'autre État ne doit pas imposer du tout, et s'il a déjà retenu un impôt, vous avez droit à sa restitution intégrale. Tout le reste — y compris tous les articles qui comptent pour un propriétaire immobilier — signifie que les deux pays imposent et que vous devez déclarer dans les deux, en demandant l'allégement là où vous vivez plutôt que là où se trouve le bien.

Les deux méthodes d'élimination de la double imposition : exonération et imputation

L'article relatif à l'élimination de la double imposition d'une convention offre à l'État de résidence deux techniques. Selon la méthode de l'exonération, il n'impose pas du tout le revenu que l'État de la source était en droit d'imposer ; dans la variante courante dite exonération avec progressivité, il tient tout de même compte du revenu exonéré pour calculer le taux applicable au reste de vos revenus, si bien que le revenu locatif espagnol relève le taux appliqué à votre salaire national sans être lui-même imposé. Selon la méthode de l'imputation (crédit d'impôt), l'État de résidence impose l'ensemble de vos revenus mondiaux puis déduit de son propre impôt celui payé dans l'État de la source.

L'imputation est toujours plafonnée, et ce plafond est la phrase qui produit la plus grande partie des déceptions. La déduction ne peut excéder la fraction de l'impôt de l'État de résidence, calculée avant déduction, correspondant au revenu imposable dans l'État de la source. En termes simples : si l'Espagne a prélevé plus que ce que votre propre pays aurait prélevé sur ce même revenu, personne ne vous rembourse le surplus. L'Espagne applique exactement la même limite à ses propres résidents à l'article 80 de la Ley 35/2006, qui déduit le plus faible des deux montants entre l'impôt étranger effectivement payé et le résultat de l'application du taux effectif moyen à la fraction de la base imposée à l'étranger.

Le sens du mouvement est le point à retenir : l'imputation est accordée par votre pays, jamais par l'Espagne. L'administration espagnole ne rembourse pas l'impôt espagnol au motif que vous avez aussi payé l'impôt chez vous, et elle ne rembourse jamais l'impôt étranger. Ce que l'Espagne vous donne, c'est le justificatif — un modelo 210 déposé et la preuve de paiement — qui est le document que votre propre administration fiscale vous demandera avant d'accorder soit l'exonération, soit l'imputation.

Le document qui rend tout cela applicable : le certificat de résidence aux fins de la convention

Une convention ne s'applique qu'à un résident d'un État contractant, et l'Espagne ne vous croira pas sur parole. L'article 7.1 du règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents (Real Decreto 1776/2004) dispose que les contribuables résidant dans un pays avec lequel l'Espagne a conclu une convention et qui souhaitent s'en prévaloir déterminent l'impôt dû dans leur déclaration en appliquant directement les limites ou exonérations conventionnelles, et doivent joindre à cette déclaration un certificat de résidence délivré par l'administration fiscale correspondante, ou le formulaire spécifique prévu par l'ordre portant application de cette convention particulière.

L'article 7.1 de l'Orden EHA/3316/2010, qui régit le modelo 210, est plus exigeant encore, et c'est là que la plupart des demandes échouent. Lorsque la déclaration applique une exonération conventionnelle ou réduit la quote-part par un plafond conventionnel, le certificat joint doit indiquer expressément que le contribuable est résident au sens défini par la Convention. Un simple certificat indiquant que vous êtes enregistré comme contribuable, ou résident à des fins internes, n'est pas le même document et ne satisfait pas à l'article — de nombreuses administrations fiscales nationales délivrent les deux, et seule la version conventionnelle est acceptée. Lorsque la convention dispose d'un ordre d'application avec son propre formulaire, ce formulaire remplace le certificat.

Ces certificats expirent. Le même article donne aux certificats de résidence une validité d'un an à compter de leur date de délivrance, la validité n'étant illimitée que lorsque le contribuable est un État étranger, l'une de ses subdivisions politiques ou administratives ou ses entités locales. La règle symétrique s'applique lorsque des résidents espagnols doivent justifier de leur situation à l'étranger : l'AEAT délivre un certificat général de résidence fiscale en Espagne et un certificat distinct intitulé Certificat de résidence en Espagne — Convention, et seul ce second document vaut aux fins conventionnelles dans l'autre pays.

Comment la convention s'applique concrètement sur le modelo 210

Le modelo 210 est la déclaration unique pour tous les revenus obtenus en Espagne sans établissement stable, et la convention n'a pas de formulaire propre. Le mécanisme, énoncé par l'ordre qui a approuvé le modèle, est que l'imposition se calcule dans tous les cas selon le droit interne, et que là où un plafond conventionnel doit être pris en compte, il s'applique comme une réduction de la quote-part. Vous déclarez donc le revenu sous son code de type de revenu, vous appliquez le taux interne, puis vous utilisez les cases prévues pour ramener la quote-part au plafond conventionnel — vous n'inscrivez pas simplement le pourcentage conventionnel dans la case du taux.

Les cases à utiliser dépendent de ce que vous déclarez. Le code de revenu 02 couvre le revenu imputé d'un bien urbain et dispose de sa propre section sur le formulaire ; la location, la plus-value sur une cession, les dividendes, les intérêts et les redevances ont chacun leur propre code. Lorsque des retenues ou des acomptes sont imputés sur la quote-part, les documents qui les justifient doivent être joints dans tous les cas (art. 7.2 Orden EHA/3316/2010), ainsi que le certificat de résidence lorsqu'une convention est invoquée.

Les délais de dépôt sont fixés par type de revenu à l'article 5 du même ordre, dans sa rédaction modifiée. Le revenu imputé d'un bien espagnol se déclare et se paie entre le 1er avril et le 31 décembre de l'année civile suivant la date d'exigibilité. Les déclarations pour un bien loué avec impôt à payer se déposent dans les vingt premiers jours calendaires d'avril de l'année suivant l'exigibilité. Le revenu tiré de la cession d'un bien immobilier se déclare dans les trois mois suivant l'écoulement du délai d'un mois dont disposait l'acheteur pour verser la retenue. Les autres revenus avec impôt à payer se déclarent dans les vingt premiers jours calendaires d'avril, juillet, octobre et janvier pour le trimestre civil précédent, les déclarations à quote-part nulle entre le 1er et le 20 janvier, et les déclarations avec remboursement à partir du 1er février de l'année suivante.

Trois voies lorsque trop d'impôt a été retenu

La voie la plus propre consiste à ne jamais subir de retenue excessive. Lorsqu'une convention s'applique, la personne qui vous paie en Espagne est en droit de retenir le montant résultant de la convention plutôt que du droit interne (art. 31.2 TRLIRNR), et aucune retenue n'est due du tout sur un revenu exonéré en vertu de l'article 14 TRLIRNR ou d'une convention applicable (art. 31.4.a). Remettre au payeur votre certificat de résidence conventionnel avant que le paiement n'intervienne vaut mieux que n'importe quelle demande de remboursement ultérieure.

Lorsque la retenue a déjà eu lieu, la deuxième voie est le remboursement de l'excédent. L'article 16.1 du règlement dispose que lorsqu'une retenue ou un acompte supérieur à la quote-part d'impôt a été supporté, l'excédent sur cette quote-part peut être réclamé à l'administration en déposant l'autoliquidation sur le modèle approuvé — un modelo 210 avec un résultat à rembourser. L'article 16.4 traite spécifiquement des cas conventionnels : lorsque des sommes ont été versées au Trésor, ou des retenues supportées, au-delà de ce qui résulte de l'application d'une convention de double imposition, l'application de la convention et le remboursement qui en découle peuvent être demandés dans un délai de quatre ans à compter de la date du paiement ou de la fin du délai de déclaration et de versement de la retenue. L'ordre confirme que ce délai de quatre ans s'applique que le remboursement découle du droit interne ou d'une convention, même lorsqu'un ordre d'application d'une convention fixe un délai plus court.

La troisième voie concerne une déclaration que vous avez déposée vous-même et qui comportait une erreur. Lorsqu'un contribuable estime qu'une autoliquidation a porté atteinte à ses intérêts légitimes de quelque manière que ce soit, il peut en demander la rectification en vertu de l'article 120.3 de la loi générale des impôts, selon la procédure réglementée ou, lorsque les règles de l'impôt le prévoient, en déposant une autoliquidation rectificative. Derrière ces trois voies court le même délai : l'article 66 de la loi générale des impôts éteint par prescription, au bout de quatre ans, à la fois le droit de demander un remboursement et le droit de l'administration de procéder à une liquidation, et l'article 67 fixe le point de départ de ce délai.

Lorsque les deux États vous imposent quand même : la procédure amiable

Il arrive que les deux administrations soient véritablement en désaccord — le plus souvent sur celle où vous résidiez, ou sur la qualification à donner à un paiement — et les voies ordinaires ne peuvent rien y faire, car chacune applique correctement sa propre loi. Pour ce cas, la première disposition additionnelle du TRLIRNR prévoit que les conflits survenant avec les administrations d'autres États dans l'application des traités internationaux se résolvent par les procédures amiables prévues par les traités eux-mêmes, sans préjudice du droit d'exercer les recours ou réclamations éventuellement disponibles.

La même disposition s'étend aux mécanismes de résolution des différends entre États membres de l'UE issus des traités éliminant la double imposition, visés par la directive (UE) 2017/1852 du Conseil, et précise que l'accord obtenu s'applique indépendamment des délais fixés par le droit interne. Voilà une phrase réellement utile : un accord entre deux administrations peut défaire un résultat déjà devenu définitif dans votre pays. Ces procédures sont lentes et exigent beaucoup de documents, et elles constituent le dernier recours plutôt que le premier, mais pour un conflit de résidence ayant abouti à une double imposition intégrale dans deux pays, elles sont l'instrument approprié.

Les erreurs coûteuses qu'un conseiller voit vraiment

Déclarer le revenu espagnol chez soi sans aucune preuve de l'impôt espagnol est l'erreur la plus fréquente. L'exonération comme l'imputation sont accordées par votre propre administration contre preuve, et un relevé bancaire n'est pas une preuve : ce qui compte, c'est le modelo 210 déposé avec son justificatif de paiement, et le certificat de résidence conventionnel qui vous a permis de le déposer de cette manière. Les clients qui déclarent en Espagne mais n'en parlent jamais chez eux, ou en parlent sans documents, finissent par payer deux fois sur un revenu que la convention était censée alléger.

Demander à l'Espagne de rembourser un impôt étranger est l'erreur symétrique, et elle est refusée à chaque fois. L'administration espagnole rembourse l'impôt espagnol qui a été trop payé ou trop retenu ; l'imputation de l'impôt espagnol relève de votre propre pays, et l'imputation de l'impôt de votre propre pays ne relève absolument pas de l'Espagne. À côté de cela se trouve le tueur silencieux : laisser courir les quatre ans. Les retenues sur les ventes et sur les dividendes restent non réclamées pendant des années parce que personne ne reçoit de rappel, et l'article 66 de la loi générale des impôts ne pardonne pas.

La dernière est conceptuelle, et c'est celle qui coûte le plus cher. Lire « may be taxed in the other State » comme une promesse que l'autre État s'effacera pousse les gens à ne déclarer nulle part, ou à ne déclarer que chez eux, pour découvrir des années plus tard la dette fiscale espagnole assortie de majorations. Si vous possédez un bien ou percevez un revenu en Espagne et vivez ailleurs, présumez que les deux pays vous imposent, déclarez dans les deux, et utilisez la convention pour ce qu'elle fait réellement : plafonner le taux espagnol sur les revenus financiers, et obliger votre propre pays à vous accorder un crédit pour le reste.